2.6. Особенности налогообложения при перемещении товаров через таможенную границу Российской Федерации : Налоговое право - О.А.Борзунова, Н.А.Васецкий, Ю.К.Краснов : Книги по праву, правоведение

2.6. Особенности налогообложения при перемещении товаров через таможенную границу Российской Федерации

1 2 3 4 5 6 7 8 9 10 11 12 13 14 15 16 
17 18 19 20 21 22 23 24 25 26 27 28 29 30 31 32 33 
34 35 36 37 38 39 40 41 42 43 44 45 46 47 48 49 50 
51 52 53 54 55 56 57 58 59 60 61 62 63 64 65 66 67 
68 69 70 71 72 73 74 75 76 77 78 79 80 81 82 83 84 
85 86 87 88 89 90 91 92 93 94 95 96 97 98 99 100 101 
102 103 104 105 106 107 108 109 110 111 112 113 114 115 116 117 118 
119 120 121 122 123 124 125 126 127 128 129 130 131 132 133 134 135 
136 137 138 139 140 141 142 143 144 145 146 147 148 149 150 151 152 
153 154 155 156 157 158 159 160 161 162 163 164 165 166 167 168 169 
РЕКЛАМА
<

При перемещении товаров через таможенную территорию установлены определенные особенности налогообложения НДС. Они установлены в статьях 151 и 152 НК. При ввозе и вывозе товаров существуют свои особенности. Обложение НДС при ввозе товаров на таможенную территорию РФ зависит от избранного таможенного режима. Таможенные режимы транзита, таможенного склада, реимпорта, магазина беспошлинной торговли, переработки под таможенным контролем, свободной таможенной зоны, свободного склада, уничтожения и отказа в пользу государства предполагают полное освобождение от НДС (подп.3 п.1 ст.151).

При ввозе товаров на таможенную территорию Российской Федерации в зависимости от избранного таможенного режима налогообложение производится в следующем порядке:

1) при помещении товаров под таможенный режим выпуска для свободного обращения налог уплачивается в полном объеме;

2) при помещении товаров под таможенный режим реимпорта налогоплательщиком уплачиваются суммы налога, от уплаты которых он был освобожден, либо суммы, которые были ему возвращены в связи с экспортом товаров;

3) при помещении товаров под таможенные режимы транзита, таможенного склада, реэкспорта, магазина беспошлинной торговли, переработки под таможенным контролем, свободной таможенной зоны, свободного склада, уничтожения и отказа в пользу государства, перемещения припасов налог не уплачивается;

4) при помещении товаров под таможенный режим переработки на таможенной территории налог уплачивается при ввозе этих товаров на таможенную территорию РФ с последующим возвратом уплаченных сумм налога при вывозе продуктов переработки этих товаров с таможенной территории РФ;

5) при помещении товаров под таможенный режим временного ввоза применяется полное или частичное освобождение от уплаты налога.

Полное или частичное освобождение от НДС осуществляется при помещении товаров под таможенный режим временного ввоза и при ввозе продуктов переработки товаров, помещенных под таможенный режим переработки вне таможенной территории Российской Федерации.

Согласно Указанию ГТК РФ от 25 апреля 1994 г. N 01-12/328 "О некоторых вопросах применения таможенного режима временного ввоза (вывоза)" полное освобождение от уплаты НДС применяется при временном ввозе товаров в следующих случаях:

- временный ввоз транспортных средств, используемых для международных перевозок пассажиров и товаров;

- временный ввоз профессионального оборудования и инструментов, принадлежащих иностранным лицам, ввозимых ими и необходимых для выполнения конкретной работы на территории РФ;

- временный ввоз товаров для демонстрации на выставках, ярмарках, международных встречах и других подобных мероприятиях;

- временный ввоз оборудования и материалов для научно-исследовательских и учебных целей;

- временный ввоз материалов для улучшения социально-бытовых (т.е. в сфере культуры, образования, отдыха, религии и спорта) условий жизни экипажей иностранных морских судов, если такие материалы остаются в собственности иностранного лица и не используются в целях извлечения дохода;

- временный ввоз безвозмездно передаваемых во временное пользование государственным органам и учреждениям товаров для устранения последствий стихийных бедствий, аварий и катастроф;

- временный ввоз контейнеров, поддонов, иной многооборотной тары и упаковки.

- временный ввоз образцов, если они остаются в собственности иностранного лица, предназначены исключительно для получения заказов на товары такого типа и не используются в целях извлечения дохода и количество идентичных образцов не превышает двух экземпляров;

- временный ввоз рекламных материалов.

- временный ввоз товаров для проведения испытаний, проверок, экспериментов и показа свойств и характеристик;

- временный ввоз носителей цифровой информации, предоставляемых безвозмездно для использования при автоматической обработке данных;

- временный ввоз безвозмездно передаваемого во временное пользование медицинского, хирургического или лабораторного оборудования, предназначенного для использования лечебными и другими медицинскими учреждениями и организациями в диагностических, хирургических или терапевтических целях и остающегося в собственности иностранного лица.

- временный ввоз товаров, предназначенных для спортивных соревнований, показательных спортивных мероприятий или тренировок на территории РФ, если такие товары остаются в собственности иностранного лица.

- временный ввоз остающихся в собственности иностранного лица животных для дрессировки, обучения, разведения, ветеринарного лечения, туризма, кормления, проведения испытаний, спасательных операций, осуществления специальных функций, участия в выставках, конкурсах, соревнованиях, демонстрациях, спектаклях, представлениях и других подобных мероприятиях, а также в медицинских целях и в качестве рабочего скота (вместе с соответствующим оборудованием) для использования в прилегающей к таможенной границе РФ полосе.

- временный ввоз театральных (цирковых) костюмов, сценического оборудования и другого театрального (циркового) реквизита, предназначенных для проведения представлений, спектаклей и подобных мероприятий.

- временный ввоз кино- и видеофильмов, диапозитивов, фотографий и других материалов с зафиксированным изображением для демонстрации на фото- и киноконкурсах и подобных мероприятиях, если они не используются в целях извлечения дохода.

При этом предельный срок временного ввоза (вывоза) указанных товаров составляет один год. В отношении иных товаров, а также в случаях продления сроков временного ввоза (вывоза) вышеуказанных товаров применяется частичное освобождение от уплаты НДС. При частичном освобождении от уплаты НДС за каждый полный и неполный календарный месяц уплачивается 3% от суммы налога, которая подлежала бы уплате, если бы товары были выпущены для свободного обращения или вывезены в соответствии с таможенным режимом экспорта. Данная сумма исчисляется в долларах США. В случае заявления временно ввезенных товаров к таможенному режиму выпуска для свободного обращения уплаченные суммы засчитываются в НДС, подлежащий уплате в связи с помещением товаров под этот таможенный режим. В случае временного ввоза товаров лицами, пользующимися таможенными льготами в виде освобождения от уплаты таможенных пошлин, налогов, частичное освобождение от уплаты налога не применяется на период действия таких льгот.

В Приложении 4 к названному указанию ГТК РФ приведен перечень категорий товаров, помещение которых под таможенный режим временного ввоза не допускается. В этот перечень входят:

- расходуемые материалы и образцы;

- пищевые продукты, напитки, включая алкогольные, табачные изделия, за исключением случаев временного ввоза (вывоза) в рекламных или демонстрационных целях в единичных экземплярах;

- квотируемые товары, предназначенные для вывоза;

- промышленные отходы.

6) при ввозе продуктов переработки товаров, помещенных под таможенный режим переработки вне таможенной территории, применяется полное или частичное освобождение от уплаты налога в порядке;

7) при ввозе поставляемых по лизингу племенного скота, сельскохозяйственной техники, технологического оборудования, предназначенного исключительно для организации и модернизации технологических процессов, налог уплачивается с отсрочкой до момента постановки этих товаров на учет лизингополучателем, но не более чем на шесть месяцев.

При вывозе товаров с таможенной территории РФ налогообложение производится в следующем порядке:

1) при вывозе товаров с таможенной территории РФ в таможенном режиме экспорта налог не уплачивается.

Указанный в данном пункте порядок налогообложения применяется также при помещении товаров под таможенные режимы таможенного склада, свободного склада или свободной таможенной зоны в целях последующего вывоза этих товаров (в том числе продуктов их переработки) в соответствии с таможенным режимом экспорта. С этой целью принят приказ ГТК РФ и МНС РФ от 21 августа 2001 г. N 830/БГ-3-06/299 об усилении таможенного и налогового контроля при декларировании товаров в соответствии с таможенным режимом экспорта

2) при вывозе товаров за пределы таможенной территории РФ в таможенном режиме реэкспорта уплаченные суммы налога возвращаются налогоплательщику;

3) при вывозе товаров, перемещаемых через таможенную границу Российской Федерации в таможенном режиме перемещения припасов, налог не уплачивается;

4) при вывозе товаров с таможенной территории РФ в соответствии с иными по сравнению с указанными таможенными режимами освобождение от уплаты налога и (или) возврат уплаченных сумм налога не производится.

При перемещении физическими лицами товаров, не предназначенных для производственной или иной предпринимательской деятельности, может применяться упрощенный либо льготный порядок уплаты налога. Постановлением Правительства РФ от 10 июля 1999 г. N 783 утверждено Положение о перемещении товаров физическими лицами через таможенную границу Российской Федерации, согласно которому упрощенный, льготный порядок перемещения товаров через таможенную границу Российской Федерации включает в себя полное или частичное освобождение физических лиц от уплаты таможенных пошлин и налогов, установление единых ставок таможенных пошлин и налогов, а также неприменение к товарам мер экономической политики.

Физические лица, постоянно проживающие в Российской Федерации, срок непрерывного временного пребывания которых в иностранных государствах составляет более 6 месяцев, могут ввозить без уплаты НДС товары (за исключением автомобилей), общая стоимость которых в эквивалентном выражении не превышает 5000 долл. США включительно.

3. Налоговая база

3.1. Общие положения

Налоговая база определяется в соответствии со статьей 153 НК. Для целей НДС налоговая база определяется во всех случаях налогоплательщиком самостоятельно. В статье 153 приведен общий порядок определения налоговой базы, но при этом следует учитывать особенности каждого объекта налогообложения.

При применении налогоплательщиками при реализации (передаче, выполнении, оказании для собственных нужд) товаров (работ, услуг) различных налоговых ставок налоговая база определяется отдельно по каждому виду товаров (работ, услуг), облагаемых по разным ставкам. При этом необходимо отметить, что раздельное определение налоговых баз означает раздельный учет объектов налогообложения (реализации, передачи для нужд собственного потребления), но не приобретения товаров. Вместе с тем логичным было бы установление раздельного учета не налогооблагаемых баз, а операций по реализации (передаче), которые предусматривают раздельный учет как доходов, так и расходов (включая расходы на приобретение товаров). Обращает на себя внимание то, что НК РФ не предусматривает ответственности за отсутствие раздельного определения налоговых баз, так как ст.120 НК РФ установлена ответственность за нарушение правил учета доходов, расходов и объектов налогообложения, но не налоговых баз.

При определении налоговой базы выручка от реализации товаров (работ, услуг) определяется исходя из всех доходов налогоплательщика, связанных с расчетами по оплате указанных товаров (работ, услуг), полученных им в денежной и (или) натуральной формах, включая оплату ценными бумагами.

Указанные доходы учитываются в случае возможности их оценки и в той мере, в какой их можно оценить. Данная формулировка не совсем корректна, поскольку любая неденежная форма оплаты подлежит однозначной оценке. Так, например, п.6.3. Положения по бухгалтерскому учету "Доходы организации" ПБУ 9/99, утвержденного приказом Минфина России от 06.05.1999 N 32н, установлено, что величина поступления и (или) дебиторской задолженности по договорам, предусматривающим исполнение обязательств по оплате неденежными средствами, определяется стоимостью товаров (ценностей), полученных или подлежащих получению. При этом их стоимость должна устанавливаться исходя из цены, по которой в сравнимых обстоятельствах обычно организация определяет стоимость аналогичных товаров (ценностей). Таким образом, неопределенность, заложенная в п.2 ст.153 НК РФ, противоречит нормам бухгалтерского учета, которые содержат правила оценки подобных доходов.*(47)

Не учитываются при определении налоговой базы:

- средства, полученные в виде вкладов в уставный (складочный) капитал (фонд) организации;

- бюджетные средства, полученные организациями на возвратной и безвозвратной основе из бюджетов различных уровней на финансирование целевых программ и мероприятий. Такие средства не облагаются налогом только в момент их зачисления на счета организаций, выполняющих целевые программы и мероприятия;

- денежные средства, перечисляемые исполнительному органу акционерного общества, минуя счета реализации, организациями (дочерними и зависимыми обществами), из прибыли, оставшейся в их распоряжении после окончательных расчетов с бюджетом по налогам;

- денежные средства, перечисляемые исполнительным органом акционерного общества своим дочерним и зависимым обществам из централизованных финансовых фондов (резервов) в качестве вторичного перераспределения прибыли для расходования по целевому назначению;

- средства, перечисляемые собственником на содержание созданных им учреждений;

- вступительные взносы, членские взносы, членские взносы в профессиональные объединения, построенные на принципе обязательного членства;

- денежные средства, полученные от организаций, осуществляющих благотворительную деятельность в рамках Федерального закона от 11.08.95 N 135-ФЗ "О благотворительной деятельности и благотворительных организациях";

- суммы финансирования из всех видов бюджетов, выделяемые на осуществление основной уставной деятельности некоммерческих организаций.

При определении налоговой базы выручка (расходы) налогоплательщика в иностранной валюте пересчитывается в рубли по курсу Центрального банка РФ соответственно на дату реализации товаров (работ, услуг) или на дату фактического осуществления расходов. Налоговая база при реализации товаров (работ, услуг) за иностранную валюту определяется налогоплательщиком пересчетом выручки в иностранной валюте в рубли по курсу Центрального банка Российской Федерации на дату реализации товаров (работ, услуг). Дата реализации товаров (работ, услуг) определяется в зависимости от принятой налогоплательщиком учетной политики для целей налогообложения в соответствии со статьей 167 Кодекса.

Исходя из данной нормы Кодекса при получении налогоплательщиком авансовых или иных платежей в иностранной валюте в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг) указанная сумма пересчитывается в рубли по курсу Банка России на дату поступления данных авансовых или иных платежей. При этом, суммы налога, начисленные налогоплательщиком с суммы авансовых и иных платежей, полученных в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), подлежащих налогообложению, при последующей отгрузке товара (выполнении работы, оказании услуги) подлежат вычету.

Для налогоплательщиков, определяющих дату возникновения обязанности по уплате налога по мере отгрузки налоговая база при реализации товаров (работ, услуг) за иностранную валюту определяется путем пересчета стоимости отгруженных товаров (работ, услуг) в рубли по курсу Банка России на дату отгрузки.

Для налогоплательщиков, определяющих дату возникновения обязанности по уплате налога по мере поступления денежных средств выручка, полученная в иностранной валюте, пересчитывается по курсу Банка России на дату ее получения.

3.2. Особенности определения налоговой базы

при реализации товаров

При реализации товаров (работ, услуг) существуют особенности определения налоговой базы, предусмотренные статьей 154 НК. По общему правилу налоговая база при реализации налогоплательщиком товаров (работ, услуг) определяется как стоимость этих товаров (работ, услуг), исчисленная исходя из цен, определяемых в соответствии со статьей 40 НК, с учетом акцизов (для подакцизных товаров и подакцизного минерального сырья) и без включения в них налога и налога с продаж.

Аналогично определяется налоговая база и при реализации товаров (работ, услуг) по товарообменным (бартерным) операциям, реализации товаров (работ, услуг) на безвозмездной основе, передаче права собственности на предмет залога залогодержателю при неисполнении обеспеченного залогом обязательства, передаче товаров (результатов выполненных работ, оказании услуг) при оплате труда в натуральной форме.

Напомним, что ст.40 НК РФ, вступившей в действие с 1 января 1999 года, установлен тот же принцип ценообразования, что и в гражданском праве: "для целей налогообложения принимается цена товаров, работ или услуг, указанная сторонами сделки". При этом декларируется, что "пока не доказано обратное, предполагается, что эта цена соответствует уровню рыночных цен".

Вместе с тем этой же ст.40 НК РФ установлено, что налоговые органы при осуществлении контроля за полнотой исчисления налогов вправе проверять правильность цен по сделкам лишь в следующих случаях:

1) между взаимозависимыми лицами (понятие взаимозависимых лиц определено в ст.20 НК РФ);

2) по товарообменным (бартерным) операциям;

3) при совершении внешнеторговых сделок;

4) при отклонении более чем на 20% (с 1 января 1999 года по 17 августа 1999 года - в пределах 30%) в сторону повышения или в сторону понижения от уровня цен, применяемых налогоплательщиком по идентичным (однородным) товарам (работам, услугам) в пределах непродолжительного периода.

С одной стороны, для целей налогообложения стал допустим и убыток от сделок, но, с другой стороны, налоговые органы получили право контролировать даже прибыльные сделки, и в оговоренных выше четырех случаях возбуждать дело о доначислении налогов исходя не из фактических цен сделок, а исходя из рыночных цен.

Следовательно, по сделкам, цены по которым подлежат налоговому контролю, налоговые органы вправе проверять соответствие фактических цен существующим рыночным ценам и, в случае обнаружения занижения цен сделок, предъявить налогоплательщикам через суд мотивированное требование о доначислении налогов исходя из рыночных цен.

При определении рыночной цены учитываются обычные при заключении сделок между невзаимозависимыми лицами надбавки к цене или скидки. В частности, учитываются скидки, вызванные:

- сезонными и иными колебаниями потребительского спроса на товары (работы, услуги);

- потерей товарами качества или иных потребительских свойств;

- истечением (приближением даты истечения) сроков годности или реализации товаров;

- маркетинговой политикой, в том числе при продвижении на рынки новых товаров, не имеющих аналогов, а также при продвижении товаров (работ, услуг) на новые рынки;

- реализацией опытных моделей и образцов товаров в целях ознакомления с ними потребителей.

Поскольку для целей налогообложения должна определяться рыночная цена на аналогичные идентичные товары (работы, услуги) (и только при их отсутствии - на однородные) в сопоставимых условиях, НК РФ вводит понятия идентичного и однородного товара:

- идентичными товарами признаются товары, имеющие одинаковые характерные для них основные признаки (физические характеристики, качество и репутация на рынке, страна происхождения и производитель);

- однородными признаются товары, которые, не являясь идентичными, имеют сходные характеристики и состоят из схожих компонентов, что позволяет им выполнять одни и те же функции и (или) быть коммерчески взаимозаменяемыми. При этом учитывается качество товаров, наличие товарного знака, репутация на рынке, страна происхождения.

Вместе с тем НК РФ не содержит четких критериев для определения идентичности (или однородности) для работ и услуг. Напомним, что согласно ст.38 НК РФ товары, работы и услуги обозначают различные понятия.

Для определения рыночных цен НК РФ предусматривает два способа:

- информационный;

- расчетный.

Информационный способ используется тогда, когда существует информация о рыночных ценах, которые могут быть применены в данном конкретном случае. Рыночной ценой товара (работы, услуги) признается цена, сложившаяся при взаимодействии спроса и предложения на рынке идентичных (а при их отсутствии - однородных) товаров (работ, услуг) в сопоставимых экономических (коммерческих) условиях. При этом рынком товаров (работ, услуг) признается сфера обращения этих товаров (работ, услуг), определяемая из следующих условий:

- исходя из возможности продавца реально и без значительных дополнительных затрат реализовать товар (работу, услугу) на ближайшей по отношению к покупателю территории Российской Федерации или за пределами Российской Федерации;

- исходя из возможности покупателя реально и без значительных дополнительных затрат приобрести товар (работу, услугу) на ближайшей по отношению к продавцу территории Российской Федерации или за пределами Российской Федерации.

Пунктом 9 ст.40 НК РФ установлено:

"При определении рыночных цен товара, работы или услуги учитывается информация о заключенных на момент реализации этого товара, работы или услуги сделках с идентичными (однородными) товарами, работами или услугами в сопоставимых условиях. В частности, учитываются такие условия сделок, как количество (объем) поставляемых товаров (например объем товарной партии), сроки исполнения обязательств, условия платежей, обычно применяемые в сделках данного вида, а также иные разумные условия, которые могут оказывать влияние на цены.

При этом условия сделок на рынке идентичных (а при их отсутствии - однородных) товаров, работ или услуг признаются сопоставимыми, если различие между такими условиями либо существенно не влияет на цену таких товаров, работ или услуг, либо может быть учтено с помощью поправок".

Пунктом 11 ст.40 НК РФ установлено, что "при определении и признании рыночной цены товара, работы или услуги используются официальные источники информации о рыночных ценах на товары, работы или услуги и биржевых котировках".

Достоверными признаются только два источника информации о рыночных ценах:

- официальные источники информации;

- биржевые котировки.

В письме Управления МНС России от 25.04.2000 N 03-08/16182 разъяснено, что официальными источниками информации о рыночных ценах на товары (работы, услуги) могут быть признаны:

- информация государственных органов статистики и органов, регулирующих ценообразование;

- информация о рыночных ценах, опубликованная в средствах массовой информации;

- оценка, проведенная лицензированным оценщиком в соответствии с Федеральным законом от 29.07.1998 N 135-ФЗ "Об оценочной деятельности в Российской Федерации".

Расчетный способ определения рыночной цены на товары (работы, услуги) может определяться одним из двух методов:

- методом последующей реализации;

- затратным методом.

При отсутствии на соответствующем рынке товаров, работ или услуг сделок по идентичным (однородным) товарам, работам, услугам или из-за отсутствия предложения на этом рынке таких товаров, работ или услуг, а также при невозможности определения соответствующих цен ввиду отсутствия либо недоступности информационных источников для определения рыночной цены используется метод цены последующей реализации, при котором рыночная цена товаров, работ или услуг, реализуемых продавцом, определяется как разность цены, по которой такие товары, работы или услуги реализованы покупателем этих товаров, работ или услуг при последующей их реализации (перепродаже), и обычных в подобных случаях затрат, понесенных этим покупателем при перепродаже (без учета цены, по которой были приобретены указанным покупателем у продавца товары, работы или услуги) и продвижении на рынок приобретенных у покупателя товаров, работ или услуг, а также обычной для данной сферы деятельности прибыли покупателя.

При невозможности использования метода цены последующей реализации (в частности при отсутствии информации о цене товаров, работ или услуг, в последующем реализованных покупателем) используется затратный метод, при котором рыночная цена товаров, работ или услуг, реализуемых продавцом, определяется как сумма произведенных затрат и нормальной для данной сферы деятельности прибыли. При этом учитываются аналогичные в таких случаях прямые и косвенные затраты на производство (приобретение) и (или) реализацию товаров, работ или услуг, аналогичные в таких случаях затраты на транспортировку, хранение, страхование и иные подобные затраты.

В отличие от общего порядка существует особенность определения налоговой базы при реализации товаров (работ, услуг) с учетом дотаций, предоставляемых бюджетами различного уровня в связи с применением налогоплательщиком государственных регулируемых цен, или с учетом льгот, предоставляемых отдельным потребителям в соответствии с федеральным законодательством. В этих случаях налоговая база определяется как стоимость реализованных товаров (работ, услуг), исчисленная исходя из фактических цен их реализации. Обращают на себя внимание два момента:

- во-первых, приведенная формулировка противоречит п.13 ст.40 НК РФ, согласно которому "при реализации товаров (работ, услуг) по государственным регулируемым ценам (тарифам), установленным в соответствии с законодательством Российской Федерации, для целей налогообложения принимаются указанные цены (тарифы)", при этом никакой связи с дотациями или льготами и ценой для целей налогообложения ст.40 НК РФ (в отличие от ст.154 НК РФ) не содержит;

- во-вторых, согласно ст.154 НК РФ фактическая цена реализации может быть принята для целей налогообложения только при дотировании данной реализации или при предоставлении потребителям льгот на основании федерального законодательства, а не законодательства субъектов Федерации или органов местного самоуправления.*(48)

Также статьей 154 НК установлены следующие особенности для определения налоговой базы:

1) При реализации имущества, подлежащего учету по стоимости с учетом уплаченного налога, налоговая база определяется как разница между ценой реализуемого имущества, определяемой с учетом положений статьи 40 НК, с учетом налога, акцизов (для подакцизных товаров и подакцизного минерального сырья) и без включения в нее налога с продаж, и стоимостью реализуемого имущества (остаточной стоимостью с учетом переоценок). Аналогичные по сути правила существовали ранее для реализации объектов основных средств, суммы НДС по которым в свое время не возмещались из бюджета, а включались в первоначальную стоимость этих объектов. Пунктом 33.2 Методических рекомендаций по НДС разъяснено, что указанный порядок исчисления НДС применяется к случаям реализации следующего имущества:

- имущества, приобретенного за счет средств целевого бюджетного финансирования;

- безвозмездно полученного имущества;

- имущества, используемого при осуществлении операций, освобожденных от НДС;

- основных средств (включая легковые автомобили и микроавтобусы), которые по существовавшим ранее правилам принимались к учету вместе с НДС.

Вместе с тем необходимо иметь в виду, что если при приобретении имущества в его балансовую стоимость не был включен НДС (поскольку он отсутствовал в покупной цене по причине освобождения от НДС продавца), то НДС при реализации этого имущества исчисляется со всей продажной цены.

2) При реализации сельскохозяйственной продукции и продуктов ее переработки, закупленной у физических лиц (не являющихся налогоплательщиками), по перечню, утверждаемому Правительством Российской Федерации, (за исключением подакцизных товаров) налоговая база определяется как разница между ценой, определяемой в соответствии со статьей 40 НК, с учетом налога и без включения в нее налога с продаж и ценой приобретения указанной продукции. Указанный порядок до 1 января 2000 года применялся для реализации всех товаров в режиме розничной торговли. К такому имуществу, в частности, относятся:

- имущество (основные средства), приобретаемые за счет средств целевого бюджетного финансирования и оплачиваемые с учетом НДС, который вычету не подлежит, а покрывается за счет соответствующего источника;

- безвозмездно полученное имущество, учитываемое организацией по стоимости, включающей суммы налога, уплаченные передающей стороной;

- приобретенное имущество, используемое при осуществлении операций, не подлежащих налогообложению (освобождаемых от налогообложения) в соответствии со ст.149 НК РФ;

- основные средства, учитываемые на балансе налогоплательщика с учетом налога;

- служебные легковые автомобили и микроавтобусы, приобретенные до 1 января 2001 года и числящиеся на балансе налогоплательщика с учетом налога.

3) Налоговая база при реализации услуг по производству товаров из давальческого сырья (материалов) определяется как стоимость их обработки, переработки или иной трансформации. Хотя ГК РФ и не содержит понятия "трансформация", все процедуры переработки материалов регламентируются ст.220 ГК РФ.

4) При реализации товаров (работ, услуг) по срочным сделкам (сделкам, предполагающим поставку товаров (выполнение работ, оказание услуг) по истечении установленного договором срока по указанной непосредственно в этом договоре или цене налоговая база определяется как стоимость этих товаров (работ, услуг), указанная непосредственно в договоре. В результате исполнения подобных договоров может случиться, что при наступлении срока для продажи рыночная цена товара (работы, услуги) станет выше или ниже договорной цены, что и определяет - выигрыш у покупателя (проигрыш у продавца) или проигрыш у покупателя (выигрыш у продавца). Статья 154 НК РФ определяет налоговую базу по данным сделкам исходя из той цены, которая окажется больше:

- договорная цена, если она окажется больше цены на дату реализации;

- цена на дату реализации, если она окажется больше договорной цены.

Если в первом случае налоговая база будет определяться фактически полученной суммой выручки, то во втором случае налоговая база будет определяться исходя из рыночных цен на дату реализации и будет больше суммы выручки от реализации товаров (работ, услуг).

5) Если товар реализуется в многооборотной таре, то цена данной тары не включаются в налоговую базу.

3.3. Особенности определения налоговой базы при договорах

финансирования под уступку денежного требования

или уступки требования (цессии)

Необходимо напомнить, чем финансирование под уступку денежного требования (факторинг) отличается от уступки требования (цессии).

Статьей 824 ГК РФ установлено, что по договору финансирования под уступку денежного требования одна сторона (финансовый агент) передает или обязуется передать другой стороне (клиенту) денежные средства в счет денежного требования клиента (кредитора) к третьему лицу (должнику), вытекающего из предоставления клиентом товаров, выполнения им работ или оказания услуг третьему лицу, а клиент уступает или обязуется уступить финансовому агенту это денежное требование.

Денежное требование к должнику может быть уступлено клиентом финансовому агенту также в целях обеспечения исполнения обязательства клиента перед финансовым агентом.

Обязательства финансового агента по договору финансирования под уступку денежного требования могут включать ведение для клиента бухгалтерского учета, а также предоставление клиенту иных финансовых услуг, связанных с денежными требованиями, являющимися предметом уступки.

При этом ст.831 ГК РФ предусмотрено:

- если по условиям договора финансирования под уступку денежного требования финансирование клиента осуществляется путем покупки у него этого требования финансовым агентом, последний приобретает право на все суммы, которые он получит от должника во исполнение требования, а клиент не несет ответственности перед финансовым агентом за то, что полученные им суммы оказались меньше цены, за которую агент приобрел требование;

- если уступка денежного требования финансовому агенту осуществлена в целях обеспечения исполнения ему обязательства клиента и договором финансирования под уступку требования не предусмотрено иное, финансовый агент обязан представить отчет клиенту и передать ему сумму, превышающую сумму долга клиента, обеспеченную уступкой требования. Если денежные средства, полученные финансовым агентом от должника, оказались меньше суммы долга клиента финансовому агенту, обеспеченной уступкой требования, клиент остается ответственным перед финансовым агентом за остаток долга.

При применении ст.156 необходимо учитывать, что суммы, полученные комиссионерами (поверенными, агентами) от комитентов (доверителей, принципалов) для исполнения сделки (за исключением сумм, причитающихся им в виде вознаграждений или любых иных доходов), в налоговую базу не включаются.

Суммы, полученные комиссионерами (поверенными, агентами) от покупателей товаров (работ, услуг) (за исключением сумм, причитающихся им в виде вознаграждений или любых иных доходов), в налоговую базу не включаются.

Порядок уступки денежного требования (цессия) регулируется статьями 382-390 ГК РФ. При этом следует отметить, что цессия - это не договор, а предмет какого-либо другого договора, в основном договора купли-продажи. Особенности определения налоговой базы при уступки денежного требования установлены в статье 155 НК. При уступке требования или переходе требования к другому лицу на основании закона, налоговая база определяется в общем порядке, предусмотренном статьей 154 НК.

Но в случае реализации полученного требования новым кредитором налоговая база определяется как сумма превышения сумм дохода, полученного новым кредитором при последующей уступке требования или прекращении соответствующего обязательства, над суммой расходов на приобретение указанного требования.

3.4. Особенности определения налоговой базы для договоров

поручения, договоров комиссии или агентских договоров

Если налогоплательщик осуществляет предпринимательскую деятельность в интересах другого лица, то в этом случае существует особенность в определении им налоговой базы. Статьей 156 НК предусмотрено, что налогоплательщик, осуществляющий предпринимательскую деятельность в интересах другого лица на основе договоров поручения, договоров комиссии либо агентских договоров, определяют налоговую базу как сумму дохода, полученную им в виде вознаграждений (любых иных доходов) при исполнении любого из указанных договоров. Договоры поручения, комиссии, агентский регламентируются гл.49, 51, 52 ГК РФ соответственно. Размер вознаграждения указывается в самом договоре, а при отсутствии в договоре условия о размере вознаграждения оно уплачивается в размере, определяемом в соответствии с п.3 ст.424 ГК РФ: по цене, которая при сравнимых обстоятельствах обычно взимается за аналогичные услуги.

Статья 156 НК изменила существовавший ранее порядок определения налоговой базы при совершении посреднических сделок (договоры поручения, комиссии и агентирования).

С одной стороны, ст.156 НК РФ установлен тот же порядок, что существовал и ранее: налогоплательщики при осуществлении предпринимательской деятельности в интересах другого лица на основе договоров поручения, комиссии либо агентских договоров, определяют налоговую базу как сумму дохода, полученную ими в виде вознаграждений (любых иных доходов) при исполнении любого из указанных договоров. При этом на операции по реализации услуг, оказываемых на основе договоров поручения, комиссии или агентских договоров и связанных с реализацией товаров (работ, услуг), не подлежащих налогообложению (освобождаемых от налогообложения) в соответствии со ст.149 НК РФ, не распространяется освобождение от налогообложения, за исключением посреднических услуг по:

- реализации услуг по аренде на территории России служебных и жилых помещений иностранным физическим и юридическим лицам, аккредитованным в России (п.1 ст.149 НК РФ);

- реализации медицинских товаров по перечню, утверждаемому Правительством РФ (подпункт 1 п.2 ст.149 НК РФ);

- реализации ритуальных услуг (работ) и похоронных принадлежностей по перечню, утверждаемому Правительством РФ (подпункт 8 п.2 ст.149 НК РФ);

- реализация изделий народных художественных промыслов (подпункт 6 п.3 ст.149 НК РФ).

Напомним также, что подпунктом 3 п.3 ст.149 НК РФ установлено и освобождение от НДС посреднических услуг банка по операциям купли-продажи иностранной валюты, отсутствие которых в ст.156 НК РФ фактически ставит под сомнение правомерность данного освобождения.

С другой стороны, посредники больше не являются плательщиками НДС по суммам, как полученным от покупателей за реализованные по поручению собственников товары, так и по суммам, полученным от собственников для приобретения для них товаров (работ, услуг), как это было ранее установлено ст.4 Закона "О налоге на добавленную стоимость". Отметим, что датой реализации товаров (работ, услуг) является:

- при определении выручки для целей налогообложения по отгрузке - наиболее ранняя из следующих дат: день отгрузки товаров (выполнения работ, оказания услуг), день оплаты, день предъявления счета-фактуры;

- при определении выручки для целей налогообложения по оплате - поступление денежных средств не только на счета или в кассу налогоплательщика, но и на счета или в кассу его посредника (комиссионера, поверенного или агента).

Таким образом, во всех случаях по суммам, полученным за товары (работы, услуги), реализованные посредниками, налогоплательщиками с 1 января 2001 года являются только собственники товаров (доверители, комитенты, принципалы), несмотря на то, что фактически эти суммы поступили на счета посредников (поверенных, комиссионеров, агентов). Если до 2001 года собственники товаров, определяющие свою выручку для целей налогообложения по оплате, исчисляли НДС только после фактического получения денежных средств от посредника (в то время как в период нахождения у него данных денежных средств посредник самостоятельно исполнял обязанности по исчислению НДС по ним), то с 2001 года собственники товаров обязаны исчислять НДС по суммам, которые фактически еще находятся у посредников.

3.5. Особенности при осуществлении транспортных перевозок и

реализации услуг международной связи

При осуществлении транспортных перевозок и реализации услуг международной связи статьей 157 НК предусмотрены особенности определения налоговой базы и уплаты налога. Предусмотренные НК особенности распространяются на следующие виды перевозок: пассажиров, багажа, грузов, грузобагажа или почты железнодорожным, автомобильным, воздушным, морским или речным транспортом. Исключение составляют пригородные перевозки, предусмотренные абзацем третьим подпункта 7 пункта 2 статьи 149 НК. Это перевозки пассажиров, осуществляемые морским, речным, железнодорожным или автомобильным транспортом в пригородном сообщении.

При осуществлении перевозок, предусмотренных статьей 157 НК налоговая база определяется как стоимость перевозки без включения в нее налога и налога с продаж. Стоимость перевозки определяется исходя из установленных тарифов. Так, в соответствии с Федеральным законом "Транспортный устав железных дорог Российской Федерации" (статья 21) плата за перевозки грузов взимается за кратчайшее расстояние, на которое осуществляются перевозки грузов, в том числе в случае увеличения расстояния, на которое осуществляются перевозки грузов, по причинам, зависящим от железной дороги. Порядок определения такого расстояния устанавливается федеральным органом исполнительной власти в области железнодорожного транспорта. В случаях, указанных в тарифном руководстве, плата за перевозки грузов взимается исходя из фактически пройденного расстояния.

Постановлением Правительства РФ от 11 марта 1999 г. N 277 были утверждены Правила оказания услуг по перевозке пассажиров, а также грузов, багажа и грузобагажа для личных (бытовых) нужд на федеральном железнодорожном транспорте", по которым пассажиры обязаны иметь проездные документы (билеты), а железная дорога обязана оформить их выдачу при наличии свободных мест в поездах до указанных пассажирами железнодорожных станций назначения согласно установленному тарифу с учетом предусмотренных законодательством Российской Федерации льгот и преимуществ для граждан определенных категорий. При этом льготы распространяются только на оплату стоимости проезда таких граждан (п.10 Правил). При реализации проездных документов по льготным тарифам налоговая база исчисляется исходя из этих льготных тарифов (п.2 ст.157).

При осуществлении воздушных перевозок пределы территории Российской Федерации определяются по начальному и конечному пунктам авиарейса.

До использования услуг перевозки у налогоплательщика есть право вернуть проездные документы. При возврате до начала поездки покупателям денег за неиспользованные проездные документы в подлежащую возврату сумму включается вся сумма налога. В случае возврата пассажирами проездных документов в пути следования в связи с прекращением поездки, в подлежащую возврату сумму включается сумма налога в размере, соответствующем расстоянию, которое осталось проследовать пассажирам. В этом случае при определении налоговой базы не учитываются суммы, фактически возвращенные пассажирам.

При реализации услуг международной связи не учитываются при определении налоговой базы суммы, полученные организациями связи от реализации указанных услуг иностранным покупателям. При применении данного положения для обоснования права на уменьшение выручки от реализации услуг международной связи на указанные суммы в налоговые органы одновременно с налоговой декларацией представляются следующие документы.

- контракт (копия контракта) российского налогоплательщика с иностранными покупателями;

- выписки банка, подтверждающие фактическую оплату услуг российским налогоплательщикам иностранным покупателем.

Необходимо отметить, что в соответствии со ст.2 Федерального закона "О почтовой связи" от 17 июля 1999 г. N 176-ФЗ международная почтовая связь представляет собой обмен почтовыми отправлениями между организациями почтовой связи, находящимися под юрисдикцией разных государств.

Услугами почтовой связи признаются действия или деятельность по приему, обработке, перевозке, доставке (вручению) почтовых отправлений, а также по осуществлению почтовых переводов денежных средств. Услуги почтовой связи оказываются операторами почтовой связи на договорной основе. По договору оказания услуг почтовой связи оператор почтовой связи обязуется по заданию отправителя переслать вверенное ему почтовое отправление или осуществить почтовый перевод денежных средств по указанному отправителем адресу и доставить (вручить) их адресату. Пользователь услуг почтовой связи обязан оплатить оказанные ему услуги.

Операторы почтовой связи обязаны обеспечить пересылку письменной корреспонденции пользователям услуг почтовой связи в контрольные сроки. Нормативы частоты сбора письменной корреспонденции из почтовых ящиков, нормативы ее обмена, перевозки и доставки, а также контрольные сроки ее пересылки разрабатываются федеральным органом исполнительной власти, осуществляющим управление деятельностью в области почтовой связи, и утверждаются Правительством Российской Федерации. Сроки оказания иных услуг почтовой связи устанавливаются операторами почтовой связи самостоятельно.

Операторы почтовой связи обязаны предоставлять пользователям услуг почтовой связи информацию об установленных сроках оказания услуг почтовой связи, а также об утвержденных Правительством Российской Федерации нормативах доставки и контрольных сроках пересылки письменной корреспонденции.

Качество услуг почтовой связи должно соответствовать установленным стандартам, а также предоставляемой операторами почтовой связи информации об условиях оказания данных услуг.

Международные почтовые отправления оформляются и обрабатываются в соответствии с международными договорами Российской Федерации.

Российская Федерация, являясь членом Всемирного почтового союза, входит в единую почтовую территорию для взаимного обмена письменной корреспонденцией и гарантирует на всей своей территории свободу транзита.

Международное сотрудничество в области почтовой связи осуществляется в соответствии с законодательством Российской Федерации и международными договорами Российской Федерации.

3.6. Особенности определения налоговой базы при реализации

предприятия в целом как имущественного комплекса

Впервые в налоговом законодательстве по НДС регламентирует особенности определения налоговой базы при реализации предприятия в целом как имущественного комплекса. Понятие предприятия определено статьей 132 ГК. Предприятие в целом как имущественный комплекс является недвижимостью. При этом объектом купли-продажи, залога, аренды и других сделок может быть предприятие в целом или его часть. Для определения налоговой базы при реализации предприятия НК установлены следующие особенности:

1) налоговая база определяется отдельно по каждому из видов активов, входящего в состав предприятия как имущественного комплекса. Активы - это любая собственность предприятия. К ним относятся машины и оборудование, здания, производственные запасы, банковские вклады и инвестиции в ценные бумаги, патенты, а в западной практике и деловая репутация. В соответствии с ГК в состав предприятия как имущественного комплекса входят все виды имущества, предназначенные для его деятельности, включая земельные участки, здания, сооружения, оборудование, инвентарь, сырье, продукцию, права требования, долги, а также права на обозначения, индивидуализирующие предприятие, его продукцию, работы и услуги (фирменное наименование, товарные знаки, знаки обслуживания).

2) с учетом поправок, внесенных в данную статью Законом N 166-ФЗ, нормы ст.158 НК РФ распространяются на все случаи реализации предприятия как имущественного комплекса (а не только на реализацию с аукциона, как было установлено ранее);

3) поскольку предприятие продается как единый имущественный комплекс, то для определения налоговых баз по каждому из входящих в данный имущественный комплекс видов имущества рассчитывается поправочный коэффициент, исчисляемый по следующим правилам:

- если цена реализации ниже балансовой стоимости имущества, то отношение цены реализации к балансовой стоимости имущества составит поправочный коэффициент, который применяется к балансовой стоимости имущества, на основании чего заполняется счет-фактура по каждому из видов имуществ. Балансовая стоимость имущества представляет собой первоначальную стоимость данного имущества за вычетом накопленного износа. Она указывается в данных бухгалтерского учета.

- если цена реализации выше балансовой стоимости имущества, то отношение цены реализации к балансовой стоимости имущества (за вычетом дебиторской задолженности и непереоцененных ценных бумаг) составит поправочный коэффициент, который и применяется к балансовой стоимости имущества (кроме дебиторской задолженности и непереоцененных ценных бумаг), на основании чего заполняется счет-фактура по каждому из видов имущества (кроме дебиторской задолженности и непереоцененных ценных бумаг, которые реализуются в данном случае по балансовой оценке).

3.7. Порядок определения налоговой базы при совершении операций

по передаче товаров для собственных нужд и выполнению

строительно-монтажных работ для собственного потребления

В соответствии со статьей 159 НК при передаче налогоплательщиком товаров (выполнении работ, оказании услуг) для собственных нужд, расходы на которые не принимаются к вычету (в том числе через амортизационные отчисления), при исчислении налога на прибыль организаций, налоговая база определяется как стоимость этих товаров (работ, услуг), исчисленная исходя из цен реализации идентичных (а при их отсутствии - однородных) товаров (аналогичных работ, услуг), действовавших в предыдущем налоговом периоде, а при их отсутствии - исходя из рыночных цен. При этом учитываются акцизы (для подакцизных товаров и подакцизного минерального сырья) и не включается налог на добавленную стоимость и налог с продаж, а налоговый период равен одному календарному месяцу. Следует отметить, что определение налоговой базы в данном случае соответствует общим принципам определения цен для целей налогообложения, предусмотренным ст.40 НК РФ.

Однородными считаются товары, которые, не являясь идентичными, имеют сходные характеристики и состоят из схожих компонентов, что позволяет им выполнять одни и те же функции и (или) быть коммерчески взаимозаменяемыми.

Идентичными признаются товары, имеющие одинаковые характерные для них основные признаки. При определении идентичности товаров учитываются их физические характеристики, качество и репутация на рынке, страна происхождения и производитель. Согласно ст.26 Закона Российской Федерации "О таможенном тарифе" страной происхождения товара считается страна, в которой товар был полностью произведен или подвергнут достаточной переработке в соответствии с критериями, установленными данным законом.

При этом под страной происхождения товара может пониматься группа стран, таможенные союзы стран, регион или часть страны, если имеется необходимость их выделения для целей определения происхождения товара.

Товарами, полностью произведенными в данной стране, считаются:

а) полезные ископаемые, добытые на ее территории или в ее территориальных водах, или на континентальном шельфе и в морских недрах, если страна имеет исключительные права на разработку этих недр;

б) растительная продукция, выращенная или собранная на ее территории;

в) живые животные, родившиеся и выращенные в ней;

г) продукция, полученная в этой стране от выращенных в ней животных;

д) произведенная в ней продукция охотничьего, рыболовного и морского промыслов;

е) продукция морского промысла, добытая и (или) произведенная в Мировом океане судами данной страны либо судами, арендованными (зафрахтованными) ею;

ж) вторичное сырье и отходы, являющиеся результатом производственных и иных операций, осуществляемых в данной стране;

з) продукция высоких технологий, полученная в открытом космосе на космических судах, принадлежащих данной стране либо арендуемых ею;

и) товары, произведенные в данной стране исключительно из продукции, указанной в пунктах "а"-"з".

При выполнении строительно-монтажных работ для собственного потребления налоговая база определяется как стоимость выполненных работ, исчисленная исходя из всех фактических расходов налогоплательщика на их выполнение.

3.8. Порядок определения налоговой базы при ввозе товаров на

таможенную территорию Российской Федерации

При ввозе товаров на таможенную территорию необходимо руководствоваться в определении налоговой базы статьей 160 НК. Данная статья дополняет положения, касающиеся перемещения товаров через таможенную границу России и изложенные в ст.150, 151 и 152 НК РФ. При ввозе товаров на таможенную территорию Российской Федерации налоговая база определяется как сумма таможенной стоимости этих товаров, подлежащей уплате таможенной пошлины, подлежащих уплате акцизов (по подакцизным товарам и подакцизному минеральному сырью). Порядок определения таможенной стоимости товаров до принятия главы о таможенной пошлине части второй НК РФ закреплен в Законе Российской Федерации "О таможенном тарифе". Таможенная стоимость используется для целей:

- обложения товара пошлиной;

- внешнеэкономической и таможенной статистики;

- применения иных мер государственного регулирования торгово-экономических отношений, связанных со стоимостью товаров, включая осуществление валютного контроля внешнеторговых сделок и расчетов банков по ним, в соответствии с законодательными актами Российской Федерации (п.6 ст.5 Закона Российской Федерации "О таможенном тарифе").

Система определения таможенной стоимости (таможенной оценки) товаров основывается на общих принципах таможенной оценки, принятых в международной практике. Таможенная стоимость заявляется (декларируется) декларантом таможенному органу Российской Федерации при перемещении товара через таможенную границу Российской Федерации. Контроль за правильностью определения таможенной стоимости осуществляется таможенным органом Российской Федерации, производящим таможенное оформление товара.

Определение таможенной стоимости товаров, ввозимых на таможенную территорию Российской Федерации, производится методами, перечисленными в ст.18 Закона Российской Федерации "О таможенном тарифе":

- по цене сделки с ввозимыми товарами;

- по цене сделки с идентичными товарами;

- по цене сделки с однородными товарами;

- вычитанием стоимости;

- сложением стоимости;

- с помощью резервного метода.

Основным методом определения таможенной стоимости является метод по цене сделки с ввозимыми товарами. В том случае, если основной метод не может быть использован, применяется последовательно каждый из перечисленных методов. При этом каждый последующий метод применяется, если таможенная стоимость не может быть определена путем использования предыдущего метода.

По каждой группе товаров одного наименования, вида и марки, ввозимой на таможенную территорию Российской Федерации, налоговая база определяется отдельно.

Если в составе одной партии ввозимых на таможенную территорию Российской Федерации товаров присутствуют как подакцизные товары (подакцизное минеральное сырье), так и неподакцизные товары и минеральное сырье, налоговая база определяется отдельно в отношении каждой группы указанных товаров. Налоговая база определяется в аналогичном порядке в случае, если в составе партии ввозимых на таможенную территорию Российской Федерации товаров присутствуют продукты переработки товаров, ранее вывезенных с таможенной территории Российской Федерации для переработки вне таможенной территории Российской Федерации.

Из общего порядка определения налоговой базы для ввозимых на таможенную территорию РФ товаров существует два исключения. При ввозе на таможенную территорию Российской Федерации продуктов переработки товаров, ранее вывезенных с нее для переработки вне таможенной территории Российской Федерации в соответствии с таможенным режимом переработки вне таможенной территории, налоговая база определяется как стоимость такой переработки.

В случае если в соответствии с международным договором Российской Федерации отменены таможенный контроль и таможенное оформление ввозимых на территорию Российской Федерации товаров, налоговая база определяется как сумма:

стоимости приобретенных товаров, включая затраты на доставку указанных товаров до границы Российской Федерации;

подлежащих уплате акцизов (для подакцизных товаров и подакцизного минерального сырья).

3.9. Особенности определения налоговой базы налоговыми агентами

По общему правилу налоговая база определяется налогоплательщиком самостоятельно. Но статьей 161 НК предусмотрено три исключения из этого правила, когда налоговая база определяется налоговыми агентами.

1) При реализации товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации налогоплательщиками иностранными лицами, не состоящими на учете в налоговых органах в качестве налогоплательщиков, налоговая база определяется как сумма дохода от реализации этих товаров (работ, услуг) с учетом налога. Иностранные лица, осуществляющие предпринимательскую деятельность на территории России, не обязаны вставать на учет в налоговом органе. Все налоговые обязанности в этом случае выполняют налоговые агенты. Налоговая база определяется отдельно при совершении каждой операции по реализации товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации.

Налоговыми агентами признаются организации и индивидуальные предприниматели, состоящие на учете в налоговых органах, приобретающие на территории Российской Федерации товары (работы, услуги) у иностранных лиц. Налоговые агенты обязаны исчислить, удержать у налогоплательщика и уплатить в бюджет соответствующую сумму налога вне зависимости от того, исполняют ли они обязанности налогоплательщика, связанные с исчислением и уплатой налога, и иные обязанности, установленные настоящей главой.

2) При предоставлении на территории Российской Федерации органами государственной власти и управления и органами местного самоуправления в аренду федерального имущества, имущества субъектов Российской Федерации и муниципального имущества налоговая база определяется как сумма арендной платы с учетом налога. При этом налоговая база определяется налоговым агентом отдельно по каждому арендованному объекту имущества. В этом случае налоговыми агентами признаются арендаторы указанного имущества. Указанные лица обязаны исчислить, удержать из доходов, уплачиваемых арендодателю, и уплатить в бюджет соответствующую сумму налога.

3) При реализации на территории Российской Федерации конфискованного имущества, бесхозяйных ценностей, кладов и скупленных ценностей, а также ценностей, перешедших по праву наследования государству, налоговая база определяется исходя из цены реализуемого имущества (ценностей), определяемой с учетом положений статьи 40 НК, с учетом налога, акцизов (для подакцизных товаров и подакцизного минерального сырья) и без включения в нее налога с продаж. В этом случае налоговыми агентами признаются органы, организации или индивидуальные предприниматели, уполномоченные осуществлять реализацию указанного имущества.

3.10. Особенности определения налоговой базы с учетом сумм,

связанных с расчетами по оплате товаров (работ, услуг)

В статье 4 Закона "О налоге на добавленную стоимость" содержалась следующая фраза: "В облагаемый оборот включаются также любые получаемые предприятиями денежные средства, если их получение связано с расчетами по оплате товаров (работ, услуг)", которая фактически расширяла круг объектов налогообложения, перечисленных в ст.3 этого же закона.

Таким образом, ст.162 НК РФ дополняет определение налоговой базы, содержащееся в предыдущих статьях НК РФ, с учетом специфики расчетов по оплате товаров (работ, услуг). В итоге в налоговую базу включены:

1) авансовых или иных платежей, полученных в счет предстоящих поставок товаров, выполнения работ или оказания услуг.

В целях применения указанной статьи следует иметь в виду, что ценные бумаги (акции, облигации, векселя, в т.ч. и третьих лиц, а также право требования дебиторской задолженности), полученные поставщиком в качестве авансовых платежей не увеличивают налоговую базу того налогового периода в котором они приняты к учету. В случае если до поставки товаров (выполнения работ, оказания услуг) организацией получены денежные средства по облигациям, векселям, как при наступлении срока оплаты по векселям (погашения облигаций), так и их досрочной оплате, то они увеличивают налогооблагаемую базу того периода, в котором получены эти денежные средства.

У организации-продавца товаров (работ, услуг), получившего от покупателя в качестве аванса под предстоящую поставку товаров (работ, услуг) право требования дебиторской задолженности покупателя к третьему лицу, обязательство перед бюджетом по уплате налога с полученного аванса возникают у поставщика только в том случае, если до отгрузки в адрес покупателя товаров (работ, услуг) от должника, то есть третьего лица, будут получены денежные средства.

Не облагаются авансы, полученные в счет предстоящих поставок товаров (работ, услуг):

- при реализации на экспорт товаров, длительность производственного цикла изготовления которых составляет свыше шести месяцев (по перечню и в порядке, которые определяются Правительством Российской Федерации);

- при реализации товаров (работ, услуг), местом реализации которых не является территория Российской Федерации;

- при осуществлении операций, не подлежащих налогообложению (освобождаемых от налогообложения) в соответствии со ст.149 Кодекса (в том числе авансы, полученные комиссионерами в счет оказания ими услуг, не облагаемых налогом, в соответствии с п.2 ст.156).

2) полученных за реализованные товары (работы, услуги) в виде финансовой помощи, на пополнение фондов специального назначения, в счет увеличения доходов либо иначе связанных с оплатой реализованных товаров (работ, услуг). Суммы дотаций, предоставляемые из бюджетов различного уровня, на покрытие фактически полученных предприятием убытков, связанных с применением государственных регулируемых цен и предоставлением льгот отдельным потребителям в соответствии с Законодательством Российской Федерации не включаются в налоговую базу.

Организации, производящие и реализующие товары (работы, услуги), по которым предоставляются дотации из соответствующих бюджетов, должны обеспечить раздельный учет производства, реализации таких товаров (работ, услуг).

При этом возникающая разница подлежит возмещению (зачету, возврату) в установленном порядке.

При выделении налогоплательщику из соответствующего бюджета суммы разницы между отпускной и регулируемой ценой указанная сумма включается в налоговую базу как средства, связанные с расчетами по оплате товаров (работ, услуг).

Таким образом, даже если организация не отражает полученные денежные средства в качестве выручки от реализации товаров (работ, услуг), а зачисляет их на пополнение источников собственных средств, то это еще не означает, что по этим средствам не должен начисляться НДС: самое главное - определить целевой характер этих средств. Если впоследствии выяснится, что их получение связано с реализацией товаров (работ, услуг), то вне зависимости от отражения данных средств в бухгалтерском учете по кредиту счетов собственных средств организации-получателя, необходимо начислять НДС.

Так, например, если телефонный узел получает от физических и юридических лиц денежные средства так называемым целевым назначением - на строительство и расширение объектов телефонной сети, но фактически получение этих денежных средств связано с получением плательщиками права внеочередной установки телефонов, то телефонный узел обязан уплачивать НДС с полученных денежных средств. Данный вывод подтвержден и существующей судебно-арбитражной практикой - в частности постановлениями Президиума Высшего арбитражного суда Российской Федерации от 21.01.1997 N 3661/96 и от 19.01.1999 N 4998/98.

3) полученных в виде процента (дисконта) по полученным в счет оплаты за реализованные товары (работы, услуги) облигациям и векселям, процента по товарному кредиту в части, превышающей размер процента, рассчитанного в соответствии со ставками рефинансирования Центрального банка Российской Федерации, действовавшими в периодах, за которые производится расчет процента. При применении указанного подпункта следует иметь в виду, что денежные средства, полученные в виде процента (дисконта) по векселям (в т.ч. и по векселю третьего лица), полученным организацией в качестве оплаты товаров (работ, услуг) увеличивают налогооблагаемую базу в части превышающей размер процента (дисконта), рассчитанного в соответствии со ставками рефинансирования Центрального банка Российской Федерации, действовавшими в периодах, за которые производятся расчеты процента вне зависимости от того, кто производит оплату по векселю (банк, домицилиант, акцептант либо иной плательщик, указанный в векселе).

4) полученных страховых выплат по договорам страхования риска неисполнения договорных обязательств контрагентом страхователя-кредитора, если страхуемые договорные обязательства предусматривают поставку страхователем товаров (работ, услуг), реализация которых признается объектом налогообложения в соответствии со статьей 146 НК. Несмотря на то, что подпунктом 7 п.3 ст.149 НК РФ предусмотрено освобождение от НДС услуг по страхованию, данное освобождение не распространяется на страховые выплаты, полученные по договорам страхования предпринимательских рисков. Данное ограничение вызвано тем, что до 1 января 2000 года (до вступления в действие Федерального закона от 02.01.2000 N 36-ФЗ) существовала довольно любопытная схема возмещения из бюджета НДС без его внесения с использованием векселей страховых компаний, которая применительно к ОАО "АвтоВАЗагрегат" была изложена в письмах Госналогслужбы России от 13.11.1998 N ВНК-6-18/825 и от 27.11.1998 N ВНК-6-18/853 и в письме МНС России от 25.02.1999 N 03-4-09/39. Ключевым моментом в данной схеме было то, что получаемые страховые выплаты (например в форме векселя страховой компании) до 1 января 2000 года были освобождены от НДС.

При этом следует обратить внимание, что к полученным налогоплательщиком суммам, которые определены в ст.162 НК РФ, согласно п.4 ст.164 НК РФ применяются так называемые "расчетные налоговые ставки" в размере 9,09 или 16,67%. Таким образом, даже при получении авансового платежа с выделенной в платежном поручении суммой НДС получатель этого аванса должен исчислить НДС по расчетной ставке.

Так, например, при получении аванса в сумме 120 000 руб. (включая НДС в сумме 20 000 руб.) получатель аванса должен начислить в бюджет сумму НДС не в размере 20 000 руб. (как указано в платежном поручении плательщика), а в размере 20 004 руб. (то есть с применением расчетной ставки 16,67%). В дальнейшем при отгрузке товаров (работ, услуг) под ранее полученный аванс сумма НДС с реализации будет исчислена уже по ставке 20% в размере 20 000 руб., а сумма НДС с аванса в размере 20 004 руб. согласно п.8 ст.171 НК РФ будет подлежать вычету из налоговых обязательств по НДС.

Следует отметить, что исключенный Законом N 166-ФЗ из ст.162 НК РФ пункт 5, предусматривающий обложение НДС штрафных санкций в части их превышения над ставкой рефинансирования, вовсе не означает, что данные суммы не облагаются НДС, поскольку полученные штрафные санкции полностью подпадают под п.2 ст.152 НК РФ, а исключение из данной статьи пункта 5 означает, что штрафные санкции подлежат обложению НДС в полном объеме, а не только в части превышения над суммой, исчисленной исходя из ставки рефинансирования;

4. Налоговые ставки

4.1. Общие положения

Налоговая ставка представляет собой величину налоговых начислений на единицу измерения налоговой базы. Статьей 164 предусмотрено пять ставок НДС, из них две - основные ставки (10% и 20%), две - так называемые расчетные ставки (9,09% и 16,67%) и одна - нулевая. Все ставки НДС являются процентными и маргинальными (непосредственно указанными в законодательном акте - НК РФ).

4.2. Нулевая ставка налогообложения

Установление нулевой ставки НДС равносильно освобождению от НДС операций реализации с одновременным правом налогоплательщика на налоговые вычеты сумм НДС, уплаченных поставщикам (исполнителям) по ресурсам, использованным при осуществлении операций, облагаемых по ставке в 0%.

Налогообложение производится по налоговой ставке 0 процентов при реализации:

1) товаров, вывезенных в таможенном режиме экспорта при условии представления в налоговые органы документов, предусмотренных статьей 165 НК. Исключение составляют нефть, стабильный газовый конденсат, природный газ, которые экспортируются на территории государств - участников Содружества Независимых Государств. В целях применения подпункта 1 пункта 1 статьи 164 и в соответствии со статьей 13 Федерального закона от 05.08.2000 N 118-ФЗ "О введении в действии части второй Налогового кодекса Российской Федерации и внесении изменений в некоторые законодательные акты Российской Федерации о налогах" с 1 января 2001 года до 1 июля 2001 года налоговая ставка 0 процентов применялась в отношении товаров, помещаемых под таможенных режим экспорта при условии их фактического вывоза за пределы таможенной территории государств-участников СНГ, и предъявлении в налоговые органы документов, подтверждающих фактический вывоз товаров за пределы территорий государств-участников СНГ.

Согласно статье 97 ТК РФ экспорт товаров - таможенный режим, при котором товары вывозятся за пределы таможенной территории Российской Федерации без обязательства об их ввозе на эту территорию.

При выпуске товаров в таможенном режиме экспорта товары должны быть вывезены за пределы таможенной территории Российской Федерации в том же состоянии, в котором они были на день принятия таможенной декларации, кроме изменений состояния товаров вследствие естественного износа или убыли при нормальных условиях транспортировки и хранения. Помещаемые под таможенный режим экспорта товары подлежат декларированию и таможенному оформлению в общем порядке.

Аналогичное определение понятия "экспорт" содержится в Федеральном законе "О государственном регулировании внешнеторговой деятельности". В статье 2 данного Закона к экспорту товаров приравниваются отдельные коммерческие операции без вывоза товаров с российской таможенной территории, в частности, при закупке иностранным лицом товара у российского лица и передаче его другому российскому лицу для переработки в целях последующего вывоза переработанного товара за границу. Однако к таким операциям обложение по нулевой ставке неприменимо, так как в соответствии с подп.1 п.1 статьи 164 обязательным условием применения нулевой ставки является фактический вывоз товаров за пределы таможенной территории Российской Федерации.

Следует обратить внимание, что в первоначальной редакции данной статьи была употреблена незавершенная форма - "помещаемых" (по аналогии с содержавшейся в подпункте "а" п.1 ст.5 Закона "О налоге на добавленную стоимость" формулировкой "экспортируемые" вместо "экспортированные", что порождало бессмысленные налоговые споры), которая Законом N 166-ФЗ была заменена на завершенную форму - "помещенных".

2) работ (услуг), непосредственно связанных с производством и реализацией товаров, указанных в подпункте 1 пункта 1 статьи 164 НК. Это работы, выполненные российскими перевозчиками, по сопровождению, транспортировке, погрузке и перегрузке экспортируемых за пределы территории Российской Федерации товаров и импортируемых в Российскую Федерацию, а также работы (услуги) по переработке товаров, помещенных под таможенные режимы переработки товаров на таможенной территории и под таможенным контролем. Указанная норма в период с 1 января 2001 г. до 1 июля 2001 г. распространяется только на работы (услуги) по сопровождению (в т.ч. экспедированию), транспортировке, погрузке и перегрузке экспортируемых за пределы территорий государств-участников СНГ товаров.

Работы (услуги) по сопровождению, транспортировке, погрузке и перегрузке товаров, импортируемых в Российскую Федерацию, то есть товаров, ввезенных на территорию России в режиме выпуска товаров для свободного обращения, облагаются по налоговой ставке 0 процентов. При этом следует иметь в виду, что в период с 1 января 2001 г. до 1 июля 2001 г. указанная ставка распространяется только на работы (услуги), связанные с обслуживанием ввозимых из-за пределов территорий государств-участников СНГ товаров.

Работы (услуги) по переработке товаров, помещенных под таможенные режимы переработки товаров на таможенной территории России и под таможенным контролем, также облагаются налогом по налоговой ставке 0 процентов. В период с 1 января 2001 г. до 1 июля 2001 г. указанная ставка распространяется только на работы (услуги) по переработке товаров, ввозимых из-за пределов территорий государств-участников СНГ.

3) работ (услуг), непосредственно связанных с перевозкой (транспортировкой) через таможенную территорию Российской Федерации товаров, помещенных под таможенный режим транзита через указанную территорию. Минфин РФ и МНС РФ (Госналогслужба РФ на момент издания письма) совместным письмом (N 04-03-10 и N ВЗ-6-03/602 соответственно) от 19 августа 1997 г. "О документальном подтверждении железными дорогами экспорта услуг по транспортировке экспортных, а также иностранных транзитных грузов через территории государств-участников СНГ" определили, какие документы должны быть представлены в налоговые органы для подтверждения фактического экспорта услуг по транспортировке экспортируемых за пределы территорий государств-участников СНГ грузов и транзита иностранных грузов через территории государств - участников СНГ железными дорогами. Такими документами являются:

а) при получении выручки за указанные перевозки грузов в валюте на валютный счет МПС России:

б) расчетные письма Центра "Желдоррасчет" МПС России о распределении выручки в иностранной валюте за перевозки экспортных и транзитных грузов;

- при получении выручки за перевозки экспортных грузов в рублях на железных дорогах отправления:

- выписки банка, подтверждающие фактическое поступление выручки за оказанные услуги по транспортировке экспортных грузов на счет железной дороги, зарегистрированный в налоговых органах;

- копии единых международных перевозочных документов, определяющих маршрут перевозки с указанием страны назначения и отметками, что груз перевозится в режиме "экспорт товаров";

в) при вывозе экспортируемых товаров судами через морские порты копии перевозочных документов внутреннего сообщения с указанием страны назначения и отметкой о том, что груз перевозится в режиме "экспорт товаров", а также отметкой порта о приеме груза для дальнейшего экспорта;

- услуг по перевозке пассажиров и багажа при условии, что пункт отправления или пункт назначения пассажиров и багажа расположены за пределами территории Российской Федерации при оформлении перевозок на основании единых международных перевозочных документов;

- работ (услуг), выполняемых непосредственно в космическом пространстве, а также комплекса подготовительных наземных работ (услуг), технологически обусловленного и неразрывно связанного с выполнением работ (оказанием услуг) непосредственно в космическом пространстве;

- драгоценных металлов налогоплательщиками, осуществляющими их добычу или производство из лома и отходов, содержащих драгоценные металлы, Государственному фонду драгоценных металлов и драгоценных камней РФ, Центральному банку РФ, банкам.

4) услуг по перевозке пассажиров и багажа при условии, что пункт отправления или пункт назначения пассажиров и багажа расположены за пределами территории Российской Федерации, при оформлении перевозок на основании единых международных перевозочных документов. В период с 1 января 2001 г. до 1 июля 2001 г. указанная ставка распространяется только на услуги по перевозке пассажиров и багажа за пределы территорий государств-участников СНГ при оформлении перевозок едиными международными перевозочными документами, а также на услуги по перевозке пассажиров и багажа воздушными судами между Россией и государствами-участниками СНГ, в связи с заключением Российской Федерацией межправительственных соглашений о воздушном сообщении с государствами-участниками СНГ.

5) работ (услуг), выполняемых (оказываемых) непосредственно в космическом пространстве, а также комплекса подготовительных наземных работ (услуг), технологически обусловленного и неразрывно связанного с выполнением работ (оказанием услуг) непосредственно в космическом пространстве. При применении данного пункта необходимо учитывать, что работы (услуги), выполняемые (оказываемые) российскими налогоплательщиками непосредственно в космическом пространстве, а также на земле, если они технологически обусловлены и неразрывно связаны с осуществлением работ (услуг) непосредственно в космическом пространстве, как для российских организаций, так и для зарубежных организаций, облагаются налогом по налоговой ставке 0 процентов.

6) драгоценных металлов налогоплательщиками, осуществляющими их добычу или производство из лома и отходов, содержащих драгоценные металлы. Государственному фонду драгоценных металлов и драгоценных камней Российской Федерации, Центральному банку Российской Федерации, банкам. Для подтверждения обоснованности применения налоговой ставки 0 процентов (или особенностей налогообложения) и налоговых вычетов в налоговые органы в соответствии с п.8 ст.165 НК представляются контракт (копия контракта) на реализацию драгоценных металлов, документы, подтверждающие передачу драгоценных металлов Государственному фонду драгоценных металлов и драгоценных камней Российской Федерации, Центральному банку Российской Федерации, банкам. Документы по реализации драгоценных камней не представляются, т.к. налогообложение по налоговой ставке 0 процентов при реализации драгоценных камней не предусмотрено. Согласно статье 1 Федерального закона "О драгоценных металлах и драгоценных камнях" от 26 марта 1998 года N 41-ФЗ к драгоценным металлам относятся золото, серебро, платина и металлы платиновой группы (палладий, иридий, родий, рутений и осмий). Настоящий перечень драгоценных металлов может быть изменен только федеральным законом. Драгоценные металлы могут находиться в любом состоянии, виде, в том числе в самородном и аффинированном виде, а также в сырье, сплавах, полуфабрикатах, промышленных продуктах, химических соединениях, ювелирных и иных изделиях, монетах, ломе и отходах производства и потребления. Обратим внимание, что нулевая ставка НДС применяется лишь при реализации драгоценных металлов, добытых или произведенных только из лома и отходов.

7) товаров (работ, услуг) для официального пользования иностранными дипломатическими и приравненными к ним представительствами или для личного пользования дипломатического или административно-технического персонала этих представительств, включая проживающих вместе с ними членов их семей. Но при условии, если законодательством соответствующего иностранного государства установлен аналогичный порядок в отношении дипломатических и приравненных к ним представительств Российской Федерации, дипломатического и административно-технического персонала этих представительств (включая проживающих вместе с ними членов их семей), либо если такая норма предусмотрена в международном договоре Российской Федерации. Перечень иностранных государств, в отношении представительств которых применяются нормы настоящего подпункта, определяется федеральным органом исполнительной власти, регулирующим отношения Российской Федерации с иностранными государствами и международными организациями совместно с Министерством Российской Федерации по налогам и сборам.

В соответствии с письмом МНС РФ от 8 октября 1999 г. N ВГ-6-06/804 с последующими изменениями и дополнениями "Об освобождении от налога на добавленную стоимость иностранных дипломатических представительств и их персонала" от уплаты НДС освобождаются дипломатические представительства следующих государств: Австралия*(49), Австрийская Республика*(50), Республика Азербайджан, Республика Армения*(51), Исламское Государство Афганистан*(52), Бахрейн*(53), Республика Беларусь, Республика Бенин*(54), Босния и Герцеговина*(55), Бруней Даруссалам*(56), Республика Гватемала*(57), Греция*(58), Грузия, Арабская Республика Египет*(59), Индия, Хашимитское Королевство Иордания*(60), Республика Ирак*(61), Исламская Республика Иран*(62), Итальянская Республика*(63), Республика Казахстан, Королевство Камбоджа*(64), Республика Камерун*(65), Канада, Государство Катар*(66), Республика Куба*(67), Государство Кувейт*(68), Кыргызская Республика, Республика Колумбия, Республика Ливан*(69), Великая Социалистическая Народная Ливийская Арабская Джамахирия*(70), Королевство Марокко*(71), Мексиканские Соединенные Штаты*(72), Монголия*(73), Республика Намибия*(74), Королевство Непал, Федеративная Республика Нигерия, Султанат Оман, Исламская Республика Пакистан, Республика Панама, Республика Польша, Румыния*(75), Королевство Саудовская Аравия*(76), Республика Словения, Соединенные Штаты Америки, Союз Мьянма, Республика Таджикистан*(77), Королевство Таиланд*(78), Туркменистан, Республика Узбекистан, Республика Хорватия, Демократическая Социалистическая Республика Шри-Ланка*(79), Государство Эритрея*(80), Объединенные Арабские Эмираты*(81).

Частичное освобождение применяется в отношении государств, поименованных в приложении 2 к письму МНС РФ от 8 октября 1999 г. В их числе Албания, Алжир, Венгрия, ФРГ и другие страны.

В случае приобретения дипломатическими представительствами и их персоналом, включая членов семей, товаров и услуг за наличный расчет у организаций (предприятий) розничной торговли и других организаций (предприятий), оказывающих услуги населению с использованием контрольно-кассовых машин (ККМ), возмещение им сумм налога на добавленную стоимость производится на основании кассовых чеков организации-продавца, оформленных в соответствии с п.4 Положения по применению контрольно-кассовых машин при осуществлении денежных расчетов с населением, утвержденного Постановлением Совета Министров - Правительства Российской Федерации от 30.07.93 г. N 745 "Об утверждении Положения по применению контрольно-кассовых машин при осуществлении денежных расчетов с населением и перечня отдельных категорий предприятий (в том числе физических лиц, осуществляющих предпринимательскую деятельность без образования юридического лица, в случае осуществления ими торговых операций или оказания услуг), организаций и учреждений, которые в силу специфики своей деятельности либо особенностей местонахождения могут осуществлять денежные расчеты с населением без применения контрольно-кассовых машин" (Собрание актов Президента и Правительства РФ, 1993, N 32, ст.3017), в редакции Постановления Правительства РФ от 07.08.98 г. N 904 "О внесении изменений и дополнений в Положение по применению контрольно-кассовых машин при осуществлении денежных расчетов с населением" (Собрание законодательства Российской Федерации, 1998, N 33, ст.4016) и п.9 Постановления Правительства РФ от 29.07.96 г. N 914 "Об утверждении Порядка ведения журналов учета счетов-фактур при расчетах по налогу на добавленную стоимость" (Собрание законодательства Российской Федерации, 1996, N 32, ст.3941) в редакции Постановления Правительства РФ от 02.02.98 г. N 108 "О внесении изменений и дополнений в Постановление Правительства РФ от 29.07.96 г. N 914 "Об утверждении Порядка ведения журналов учета счетов-фактур при расчетах по налогу на добавленную стоимость" (Собрание законодательства Российской Федерации, 1998, N 6, ст.742).

При приобретении товаров (услуг) за наличный расчет у организаций без использования ККМ в случаях, предусмотренных законодательством Российской Федерации, возмещение сумм налога на добавленную стоимость производится на основании документов строгой отчетности для учета наличных денежных средств без применения контрольно-кассовых машин.

В случае, если в кассовом чеке или документе строгой отчетности не содержатся отдельные реквизиты, предусмотренные для них нормативными правовыми актами, а также техническими требованиями к контрольно-кассовым машинам с учетом особенностей сфер их применения, которые позволяют определить наименование приобретенного товара и суммы налога на добавленную стоимость, возврат налога на добавленную стоимость производится при наличии дополнительно к кассовому чеку или документу строгой отчетности товарного чека торгового предприятия или счета организации, оказывающей услуги, или иного документа, подтверждающего оплату товара (услуги).

Товарный чек или иной документ, подтверждающий оплату товара, содержит сведения о наименовании и местонахождении организации-продавца, ИНН продавца, наименовании товара (услуги), стоимости товара (услуги), дате совершения покупки (потребления услуги), подпись продавца, сумме налога на добавленную стоимость, отметку кассира о получении денег за товар (услугу) и угловой штамп торгового предприятия или организации, оказывающей услуги.

Возврат налога на добавленную стоимость, уплаченного при приобретении товаров, потреблении услуг дипломатическими представительствами и их персоналом, включая членов семей, производится на основании заявления на возврат налога на добавленную стоимость дипломатическому представительству (консульскому учреждению), подписанного главой дипломатического представительства или иным уполномоченным им лицом, представляемого в налоговый орган.

Заявление на возврат налога по форме 1014ДП (приложение 1 к Положению о порядке возмещения налога на добавленную стоимость дипломатическим представительствам и их персоналу, включая членов семей) представляется в четырех экземплярах ежеквартально до 10-го числа месяца, следующего за отчетным периодом.

К заявлению прилагаются:

- реестр первичных документов по приложениям к форме 1014ДП;

- оригиналы кассовых чеков, документов строгой отчетности, свидетельствующие о произведенной оплате за приобретенные товары, потребленные услуги, товарные чеки (или заменяющие их документы) и счета организаций, оказывающих услуги;

- копии дипломатических карточек персонала дипломатического представительства или членов их семей (в случае приобретения товаров (услуг) для личных нужд).

В течение трех месяцев со дня поступления заявлений на возврат налога на добавленную стоимость налоговый орган должен рассмотреть их, проверить соответствие прилагаемых к ним документов требованиям названного Положения и осуществить возврат НДС заявителю.

Возврат налога дипломатическим представительствам и их персоналу, включая членов семей, производится путем перечисления возмещаемых сумм на счета, открытые дипломатическими представительствами, в уполномоченных банках на территории Российской Федерации. В этих целях дипломатические представительства направляют в налоговые инспекции информацию о реквизитах счетов в уполномоченных банках, на которые следует перечислить возмещаемые суммы налога.

В случае, если какие-либо из предусмотренных документов не приняты налоговым органом ввиду их ненадлежащего оформления или если возникают сомнения относительно достоверности представленных документов, а также в случае представления неполного комплекта документов, заявитель должен быть письменно уведомлен в месячный срок со дня поступления документов об отсутствии оснований для возмещения сумм налога на добавленную стоимость.

8) припасов, вывезенных с территории Российской Федерации в таможенном режиме перемещения припасов. Припасами признаются топливо и горюче-смазочные материалы, которые необходимы для обеспечения нормальной эксплуатации воздушных и морских судов, судов смешанного (река - море) плавания.

4.3. Налогообложения по ставке 10% и 20%.

Перечень товаров, налогообложение которых происходит по налоговой ставке в 10%, установлен в пункте 2 статьи 164 НК. Статьей 6 Закона "О налоге на добавленную стоимость" для ряда товаров была установлена пониженная в два раза ставка НДС в размере 10%, которая применяется как при реализации товаров на территории Российской Федерации, так и при исчислении НДС по товарам, ввозимым на территорию Российской Федерации. Практически этот же перечень продовольственных товаров и товаров для детей приведен и в п.2 ст.164 НК РФ, однако он дополнен за счет мороженого, произведенного на основе молока и молокопродуктов.

Налогообложение производится по налоговой ставке 10 процентов при реализации:

1) следующих продовольственных товаров:

скота и птицы в живом весе;

мяса и мясопродуктов (за исключением деликатесных: вырезки, телятины, языков, колбасных изделий - сырокопченых в/с, сырокопченых полусухих в/с, сыровяленых, фаршированных в/с; копченостей из свинины, баранины, говядины, телятины, мяса птицы - балыка, карбонада, шейки, окорока, пастромы, филея; свинины и говядины запеченных; консервов ветчины, бекона, карбонада и языка заливного);

молока и молокопродуктов (включая мороженое, произведенное на их основе, за исключением мороженого, выработанного на плодово-ягодной основе, фруктового и пищевого льда);

яйца и яйцепродуктов;

масла растительного;

маргарина;

сахара, включая сахар-сырец;

соли;

зерна, комбикормов, кормовых смесей, зерновых отходов;

маслосемян и продуктов их переработки (шротов(а), жмыхов);

хлеба и хлебобулочных изделий (включая сдобные, сухарные и бараночные изделия);

крупы;

муки;

макаронных изделий;

рыбы живой (за исключением ценных пород: белорыбицы, лосося балтийского и дальневосточного, осетровых (белуги, бестера, осетра, севрюги, стерляди), семги, форели (за исключением морской), нельмы, кеты, чавычи, кижуча, муксуна, омуля, сига сибирского и амурского, чира);

море- и рыбопродуктов, в том числе рыбы охлажденной, мороженой и других видов обработки, сельди, консервов и пресервов (за исключением деликатесных: икры осетровых и лососевых рыб; белорыбицы, лосося балтийского, осетровых рыб - белуги, бестера, осетра, севрюги, стерляди; семги; спинки и теши нельмы х/к; кеты и чавычи слабосоленых, среднесоленых и семужного посола; спинки кеты, чавычи и кижуча х/к, теши кеты и боковника чавычи х/к; спинки муксуна, омуля, сига сибирского и амурского, чира х/к; пресервов филе - ломтиков лосося балтийского и лосося дальневосточного; мяса крабов и наборов отдельных конечностей крабов варено-мороженых; лангустов);

продуктов детского и диабетического питания;

овощей (включая картофель);

2) следующих товаров для детей:

трикотажных изделий для новорожденных и детей ясельной, дошкольной, младшей и старшей школьной возрастных групп: верхних трикотажных изделий, бельевых трикотажных изделий, чулочно-носочных изделий, прочих трикотажных изделий: перчаток, варежек, головных уборов;

швейных изделий, в том числе изделий из натуральных овчины и кролика (включая изделия из натуральных овчины и кролика с кожаными вставками) для новорожденных и детей ясельной, дошкольной, младшей и старшей школьных возрастных групп, верхней одежды (в том числе плательной и костюмной группы), нательного белья, головных уборов, одежды и изделий для новорожденных и детей ясельной группы. Положения настоящего абзаца не распространяются на швейные изделия из натуральной кожи и натурального меха, за исключением натуральных овчины и кролика;

обуви (за исключением спортивной): пинеток, гусариковой, дошкольной, школьной; валяной; резиновой: малодетской, детской, школьной;

кроватей детских;

матрацев детских;

колясок;

тетрадей школьных;

игрушек;

пластилина;

пеналов;

счетных палочек;

счет школьных;

дневников школьных;

тетрадей для рисования;

альбомов для рисования;

альбомов для черчения;

папок для тетрадей;

обложек для учебников, дневников, тетрадей;

касс цифр и букв;

подгузников.

При определении размеров в отношении детских товаров, перечисленных в подпункте 2 пункта 2 статьи 164 НК, следует руководствоваться Таблицей предельных размеров по товарам для детей в соответствии с действующими государственными стандартами Российской Федерации.

3) периодических печатных изданий, за исключением периодических печатных изданий рекламного или эротического характера;

книжной продукции, связанной с образованием, наукой и культурой, за исключением книжной продукции рекламного и эротического характера;

Согласно Федеральному закону от 28 декабря 2001 г. N 179-ФЗ абзацы третий-шестой подпункта 3 пункта 2 статьи 164 НК утрачивают силу с 1 января 2003 г.

услуг по экспедированию и доставке периодических печатных изданий и книжной продукции, которые указаны в абзацах первом и втором настоящего подпункта;

редакционных и издательских работ (услуг), связанных с производством периодических печатных изданий и книжной продукции, которые указаны в абзацах первом и втором настоящего подпункта;

услуг по размещению рекламы и информационных сообщений в периодических печатных изданиях, которые указаны в абзаце первом настоящего подпункта;

услуг по оформлению и исполнению договора подписки на периодические печатные издания, которые указаны в абзаце первом настоящего подпункта, в том числе услуг по доставке периодического печатного издания подписчику, если доставка предусмотрена в договоре подписки. Под периодическим печатным изданием понимается газета, журнал, альманах, бюллетень, иное издание, имеющее постоянное название, текущий номер и выходящее в свет не реже одного раза в год. К периодическим печатным изданиям рекламного характера относятся периодические печатные издания, в которых реклама превышает 40 процентов объема одного номера периодического печатного издания.

Перечисленные услуги и работы после 1 января 2003 года будут облагаться по ставке 20%.

4) следующих медицинских товаров отечественного и зарубежного производства:

лекарственных средств, включая лекарственные субстанции, в том числе внутриаптечного изготовления;

изделий медицинского назначения.

Коды перечисленных видов продукции в соответствии с Общероссийским классификатором продукции, а также Товарной номенклатурой внешнеэкономической деятельности определяются Правительством Российской Федерации. Согласно письму МНС РФ от 28 января 2002 г. N ВГ-6-03/99 до утверждения Правительством Российской Федерации вышеназванных кодов, с 1 января 2002 года при реализации периодических печатных изданий, лекарственных средств и изделий медицинского назначения в целях применения налоговой ставки 10 процентов следует руководствоваться кодами Общероссийского классификатора продукции, перечисленными в письме Госналогслужбы России и Минфина России от 10 апреля 1996 года N ВЗ-4-03/31н, 04-03-07. В связи с отсутствием утвержденных Правительством РФ соответствующих перечней необходимо руководствоваться письмом ГТК РФ от 27 мая 2002 г. N 01-06/20605 об обложении НДС по ставке 10% отдельных видов товаров.

Общероссийский классификатор продукции ОК 005-93 утвержден Постановлением Госстандарта РФ от 30 декабря 1993 г. N 301 и введен в действие с 1 июля 1994 г. (действует с изменениями и дополнениями).

Товарная номенклатура внешнеэкономической деятельности Российской Федерации основана на Гармонизированной системе описания и кодирования товаров и Товарной номенклатуре внешнеэкономической деятельности Содружества Независимых Государств, принятой на основании Соглашения стран СНГ от 3 ноября 1995 г. Она является основой системы описания и кодирования товаров, используемой для формирования Таможенного тарифа Российской Федерации, определения мер государственного регулирования внешнеэкономической деятельности, ведения таможенной статистики.

Налогообложение производится по налоговой ставке 20 процентов в случаях, не указанных в пунктах 1, 2 и 4 статьи 164 НК. В отношении всех остальных товаров, в отношении которых не применяются налоговые ставки в 0% и 10%, применяется ставка в 20%.

4.4. Расчетные налоговые ставки

Налоговым кодексом предусмотрены расчетные налоговые ставки для отдельных случаев, предусмотренных пунктом 4 статьи 164 НК.

Расчетная ставка 9,09% применяется для следующих случаев:

- для исчисления НДС при реализации товаров, приобретенных на стороне и учитываемых вместе с НДС, ставка которого составляет 10% (пп.3 и 4 ст.154 НК РФ);

- для исчисления НДС по суммам, полученным по расчетам по оплате товаров (работ, услуг), облагаемых НДС по ставке 10%, предусмотренных ст.162 НК РФ:

- полученные авансовые или иные платежи;

- полученные за реализованные товары (работы, услуги) суммы, вне зависимости от их направления на пополнение фондов специального назначения, в счет увеличения доходов и т.п.;

- полученный процент (дисконт) по векселям, облигациям и товарному кредиту в части, превышающей размер процента, рассчитанного исходя из ставки рефинансирования;

- получение страховых выплат по договорам страхования риска неисполнения договорных обязательств контрагентом страхователя - кредитора, если страхуемые договорные обязательства предусматривают поставку страхователем товаров (работ, услуг), реализация которых признается объектом налогообложения в соответствии со ст.146 НК РФ.

Расчетная ставка 16,67% применяется для следующих случаев:

- для исчисления НДС налоговыми агентами с доходов иностранных юридических лиц, получаемых ими из источников в Российской Федерации за реализованные на территории Российской Федерации товары (работы, услуги) (ст.161 НК РФ);

- для исчисления НДС при реализации товаров, приобретенных на стороне и учитываемых вместе с НДС, ставка которого составляет 20% (пп.3 и 4 ст.154 НК РФ);

- для исчисления НДС по суммам, полученным по оплате товаров (работ, услуг), облагаемых НДС по ставке 20%, предусмотренным ст.162 НК РФ, куда входят:

- полученные авансовые или иные платежи;

- полученные за реализованные товары (работы, услуги) суммы, вне зависимости от их направления на пополнение фондов специального назначения, в счет увеличения доходов и т.п.;

- полученный процент (дисконт) по векселям, облигациям и товарному кредиту в части, превышающей размер процента, рассчитанного исходя из ставки рефинансирования;

- получение страховых выплат по договорам страхования риска неисполнения договорных обязательств контрагентом страхователя - кредитора, если страхуемые договорные обязательства предусматривают поставку страхователем товаров (работ, услуг), реализация которых признается объектом налогообложения в соответствии со ст.146 НК РФ.

При ввозе товаров на таможенную территорию Российской Федерации применяются налоговые ставки, указанные в пунктах 2 и 3 статьи 164 НК, т.е. 10% и 20%.

4.5. Порядок подтверждения права на получение возмещения при

налогообложении по налоговой ставке 0 процентов

При реализации товаров для подтверждения обоснованности применения налоговой ставки 0 процентов (или особенностей налогообложения) и налоговых вычетов необходимо документально подтвердить обоснованность своих требований. Исчерпывающий перечень необходимых документов содержится в статье 165 НК. Следует обратить внимание, что ст.165 НК РФ восстановлена норма, содержавшаяся в Инструкции N 39, но отсутствовавшая в налоговом законодательстве по НДС, о предельном сроке в 180 дней для представления документов. Пунктом 35 Инструкции N 39 однажды уже было установлено аналогичное "правило о 180 днях", которое было введено изменениями и дополнениями N 4 от 12.03.1997 и N 5 от 29.12.1997. Однако решением Верховного суда Российской Федерации от 14.07.1999 N ГКПИ 99-428 данные требования были признаны недействительными, поскольку не соответствовали Закону "О налоге на добавленную стоимость". С 1 января 2001 года данное требование предусмотрено уже в НК РФ. Однако необходимо напомнить, откуда взялось это "правило о 180 днях": еще "Основными положениями о регулировании валютных операций на территории СССР" (письмо Госбанка СССР от 24.05.1991 N 352) было установлено, что если срок платежа за экспортируемые или импортируемые резидентом товары превышает 180 дней с даты отгрузки, данная валютная операция из разряда текущих переходит в операцию, связанную с движением капитала, на которую требуется получение специальной лицензии.

Пропуск срока для предоставления документов в 180 дней влечет за собой необходимость обложения указанных операций в общеустановленном порядке (по ставке в 10 или 20% - в зависимости от вида товара).

Статья 165 НК РФ содержит отсутствовавшие в Законе "О налоге на добавленную стоимость" нюансы, регламентирующие документальное оформление экспортных операций, осуществляемых через посредников; расчетов наличными деньгами по экспортным операциям, внешнеторговым бартерным сделкам (в этом случае поступлением экспортной выручки считается оприходование полученных товаров (работ, услуг).

В пункте первом статьи 165 НК определено какие документы предоставляются для следующих товаров: товары, помещенные под таможенный режим экспорта при условии их фактического вывоза за пределы таможенной территории РФ, за исключением нефти, стабильного газового конденсата, природного газа, которые экспортируются на территорию стран-участников СНГ, а также припасы, вывезенные с территории РФ в таможенном режиме перемещения припасов. Припасами признаются топливо и горюче-смазочные материалы, которые необходимы для обеспечения нормальной эксплуатации воздушных и морских судов, судов смешанного (река - море) плавания. Чтобы применить налоговую ставку 0% в отношении указанных товаров необходимо в налоговые органы представить следующие документы:

1) контракт (копия контракта) налогоплательщика с иностранным лицом на поставку товара (припасов) за пределы таможенной территории Российской Федерации. Если контракты содержат сведения, составляющие государственную тайну, вместо копий полного текста контракта представляется выписка из него, содержащая информацию, необходимую для проведения налогового контроля (в частности, информацию об условиях поставки, о сроках, цене, виде продукции);

2) выписка банка (копия выписки), подтверждающая фактическое поступление выручки от иностранного лица - покупателя указанного товара (припасов) на счет налогоплательщика в российском банке.

В случае, если контрактом предусмотрен расчет наличными денежными средствами, налогоплательщик представляет в налоговые органы выписку банка (копию выписки), подтверждающую внесение налогоплательщиком полученных сумм на его счет в российском банке, а также копии приходных кассовых ордеров, подтверждающие фактическое поступление выручки от иностранного лица - покупателя указанных товаров (припасов).

В случае, если незачисление валютной выручки от реализации товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации осуществляется в соответствии с порядком, предусмотренным законодательством Российской Федерации о валютном регулировании и валютном контроле, налогоплательщик представляет в налоговые органы документы (их копии), подтверждающие право на незачисление валютной выручки на территории Российской Федерации.

В случае осуществления внешнеторговых товарообменных (бартерных) операций налогоплательщик представляет в налоговые органы документы, подтверждающие ввоз товаров (выполнение работ, оказание услуг), полученных по указанным операциям, на территорию Российской Федерации и их оприходование.

Так, в соответствии с частью 1 ст.5 Закона Российской Федерации "О валютном регулировании и валютном контроле" валютная выручка организаций-резидентов от экспорта товаров (работ, услуг) подлежит обязательному зачислению на счета в уполномоченных банках на территории Российской Федерации. Это означает, что зачисление экспортерами валютной выручки на счета в уполномоченных банках на территории Российской Федерации является обязательным условием осуществления экспортных операций.

В соответствии с Инструкцией ЦБ РФ N 86-И и ГТК РФ N 01-23/26541 от 13 октября 1999 г. "О порядке осуществления валютного контроля за поступлением в Российскую Федерацию выручки от экспорта товаров" (п.2.1) экспортер обязан зачислить выручку от экспорта товаров на свой рублевый и/или валютные счета в банке, подписавшем паспорт сделки (ПС) по соответствующему контракту, если иное не разрешено Банком России.

По каждому заключенному экспортером контракту оформляется один ПС, подписываемый одним банком, где открыт счет экспортера, на который должна поступить от нерезидента выручка за экспортируемые по данному контракту товары.

Паспорт сделки - документ валютного контроля, содержащий необходимые для осуществления валютного контроля сведения из контракта (договора, соглашения) между резидентом и нерезидентом, предусматривающего экспорт товаров с территории Российской Федерации и их оплату в иностранной валюте и/или валюте Российской Федерации. ПС оформляется в уполномоченном банке либо его филиале резидентом, от имени которого заключен контракт.

ПС оформляется в двух экземплярах. Форма и порядок оформления экспортером ПС приводятся в приложении 1 к названной Инструкции.

Экспортер одновременно с заполненным и подписанным ПС представляет в банк оригинал и копию контракта, на основании которого был составлен ПС.

В случае, если условиями контракта (изменений и/или дополнений к контракту) предусматривается предоставление иностранной стороне по контракту отсрочки платежа на срок, превышающий 90 календарных дней, экспортер представляет в банк и копию соответствующего разрешения, полученного в установленном порядке.

С момента подписания ПС банк принимает данный контракт на расчетное обслуживание и выполняет функции агента валютного контроля за поступлением выручки по этому контракту.

3) грузовая таможенная декларация (ее копия) с отметками российского таможенного органа, осуществившего выпуск товаров в режиме экспорта, и российского таможенного органа, в регионе деятельности которого находится пункт пропуска, через который товар был вывезен за пределы таможенной территории Российской Федерации (далее - пограничный таможенный орган).

При вывозе товаров в таможенном режиме экспорта трубопроводным транспортом или по линиям электропередачи представляется полная грузовая таможенная декларация (ее копия) с отметками российского таможенного органа, производившего таможенное оформление указанного вывоза товаров.

При вывозе товаров в таможенном режиме экспорта через границу Российской Федерации с государством - участником Таможенного союза, на которой таможенный контроль отменен, представляется грузовая таможенная декларация (ее копия) с отметками таможенного органа Российской Федерации, производившего таможенное оформление указанного вывоза товаров.

В случаях и порядке, определяемых Министерством Российской Федерации по налогам и сборам по согласованию с Государственным таможенным комитетом Российской Федерации, при вывозе отдельных видов товаров допускается представление экспортерами грузовой таможенной декларации (ее копии) с отметками таможенного органа, производившего таможенное оформление экспортируемых товаров, и специального реестра фактически вывезенных товаров с отметками пограничного таможенного органа Российской Федерации. Порядок предоставления грузовой таможенной декларации регулируется приказом ГТК РФ и МНС РФ от 21 августа 2001 г. N 830/БГ-3-06/299 об усилении таможенного и налогового контроля при декларировании товаров в соответствии с таможенным режимом экспорта.

При вывозе с территории Российской Федерации припасов в соответствии с таможенным режимом перемещения припасов предоставляется таможенная декларация на припасы (ее копия) с отметками таможенного органа, в регионе деятельности которого расположен порт (аэропорт), открытый для международного сообщения, о вывозе припасов с таможенной территории Российской Федерации.

Согласно приказу ГТК РФ от 16 декабря 1998 г. N 848 "Об утверждении Инструкции "О порядке заполнения грузовой таможенной декларации" при декларировании товаров с использованием грузовой таможенной декларации (ГТД):

а) для заявления сведений, необходимых для таможенных целей, должны использоваться бланки грузовой таможенной декларации формы ТД1 (основной лист ГТД) и формы ТД2 (добавочный лист), изготовляемые и распространяемые организациями, уполномоченными ГТК России;

б) при подаче ГТД декларантом в таможенный орган должна представляться ее электронная копия, если другими нормативными актами ГТК России не установлено иное.

Товары, перемещаемые через таможенную границу Российской Федерации и помещаемые под таможенные режимы выпуска для свободного обращения и экспорта (за исключением случаев условного выпуска товаров, в отношении которых предоставлены льготы по таможенным платежам), декларируются путем представления в таможенный орган письменного заявления, составленного в произвольной форме, если таможенная стоимость товаров, декларируемых по одному заявлению, не превышает суммы, эквивалентной 100 евро, и они не являются в соответствии с актами законодательства Российской Федерации объектами налогообложения, а также если их экспорт и импорт осуществляются без количественных ограничений, при условии, что в заявлении содержатся необходимые для таможенных целей сведения:

- о лицах, перемещающих товары через таможенную границу Российской Федерации, и транспортных документах, в соответствии с которыми их товары перемещаются через таможенную границу Российской Федерации;

- о наименованиях товаров и их кодах в соответствии с Товарной номенклатурой внешнеэкономической деятельности Содружества Независимых Государств;

- о количестве перемещаемых товаров и их таможенной стоимости;

- о заявляемом таможенном режиме.

Транспортные средства, используемые для международных перевозок товаров, декларируются путем представления в таможенный орган транспортных (перевозочных) документов, предусмотренных международными конвенциями, транспортными уставами и кодексами, иными законами и издаваемыми в соответствии с ними правилами, если специальными нормативными актами ГТК России не установлено иное.

По Инструкции "О порядке заполнения грузовой таможенной декларации", утвержденной приказом ГТК РФ N 848 и действующей с последующими изменениями и дополнениями, в одной ГТД могут быть заявлены сведения:

- о товарах, перемещаемых в соответствии с одним договором, если иное не определено нормативными актами ГТК России, изданными в установленном порядке, отправителями и получателями которых являются соответственно одни и те же лица, которые помещаются под один и тот же таможенный режим, декларируемых в пределах сроков, установленных на подачу ГТД;

- о товарах, перемещаемых трубопроводным транспортом в соответствии с одним договором в течение одного календарного месяца и помещаемых под один и тот же таможенный режим;

- об электроэнергии, перемещаемой по линиям электропередач в соответствии с одним договором в течение одного квартала и помещаемой под один и тот же таможенный режим;

- о товарах, обладающих иными признаками, в случаях, определяемых нормативными актами ГТК России.

Указанные в настоящем пункте требования не препятствуют декларанту заявлять сведения о товарах в различных ГТД.

Декларирование товаров с использованием ГТД осуществляется в формах письменного заявления сведений, необходимых для таможенных целей, на бланке ТД1 (далее - основной лист ГТД), а при необходимости дополнительно и на бланке ТД2 (далее - добавочный лист), а также заявления этих сведений, за исключением определенных нормативными актами ГТК России случаев, в виде электронной копии ГТД.

Основной лист ГТД и добавочный состоят из четырех сброшюрованных самокопирующихся листов, каждый из которых имеет собственное название и порядковый номер.

При декларировании товаров с использованием только основного листа в ГТД могут быть заявлены сведения о товарах одного наименования, вида и марки, классифицируемых одним девятизначным кодом в соответствии с Товарной номенклатурой внешнеэкономической деятельности Содружества Независимых Государств (далее - ТН ВЭД СНГ), которые происходят из одной страны или страна происхождения которых неизвестна и облагаются одинаковыми таможенными платежами, если иное не предусмотрено нормативными актами ГТК России.

В одном добавочном листе могут заявляться сведения о декларируемых в ГТД товарах трех наименований, видов и марок, каждые из которых классифицируются одним девятизначным кодом в соответствии с ТН ВЭД СНГ и происходят из одной страны или их страна происхождения неизвестна, и облагаются одинаковыми таможенными платежами, если иное не предусмотрено нормативными актами ГТК России.

При декларировании товаров в одной ГТД к основному листу ГТД одновременно может быть приложено не более 33 добавочных листов.

ГТД заполняется на русском языке на печатающем устройстве компьютера или на пишущей машинке. В отдельных случаях ГТК России вправе разрешить подачу ГТД, сведения в которую внесены от руки.

ГТД должна быть заполнена разборчиво, не содержать подчисток и помарок. Исправления в ГТД в случаях, установленных законодательством Российской Федерации, могут вноситься на пишущей машинке (печатающем устройстве компьютера) или от руки. Правильность каждого такого исправления удостоверяется на каждом листе ГТД декларантом.

Если декларантом является физическое лицо, такое удостоверение осуществляется его подписью.

Если декларантом является юридическое лицо, такое удостоверение осуществляется подписью его работника, обладающего правом заполнения и заполнившим ГТД, и печатью юридического лица.

4) копии транспортных, товаросопроводительных и (или) иных документов с отметками пограничных таможенных органов, подтверждающих вывоз товаров за пределы территории Российской Федерации. Налогоплательщик может представлять любой из перечисленных документов с учетом следующих особенностей.

При вывозе товаров в таможенном режиме экспорта судами через морские порты для подтверждения вывоза товаров за пределы таможенной территории Российской Федерации налогоплательщиком в налоговые органы представляются следующие документы:

- копия поручения на отгрузку экспортируемых грузов с указанием порта разгрузки с отметкой "Погрузка разрешена" пограничной таможни Российской Федерации;

- копия коносамента на перевозку экспортируемого товара, в котором в графе "Порт разгрузки" указано место, находящееся за пределами таможенной территории Российской Федерации.

При вывозе товаров в таможенном режиме экспорта через границу Российской Федерации с государством - участником Таможенного союза, на которой таможенный контроль отменен, представляются копии транспортных и товаросопроводительных документов с отметками таможенного органа Российской Федерации, производившего таможенное оформление указанного вывоза товаров.

При вывозе товаров в режиме экспорта воздушным транспортом для подтверждения вывоза товаров за пределы таможенной территории Российской Федерации в налоговые органы налогоплательщиком представляется копия международной авиационной грузовой накладной с указанием аэропорта разгрузки, находящегося за пределами таможенной территории Российской Федерации.

Копии транспортных, товаросопроводительных и (или) иных документов, подтверждающих вывоз товаров за пределы таможенной территории Российской Федерации, могут не представляться в случае вывоза товаров в таможенном режиме экспорта трубопроводным транспортом или по линиям электропередачи.

При вывозе с территории Российской Федерации припасов в соответствии с таможенным режимом перемещения припасов предоставляются копии транспортных, товаросопроводительных или иных документов, подтверждающих вывоз припасов с таможенной территории Российской Федерации воздушными и морскими судами, судами смешанного (река-море) плавания.

При реализации перечисленных выше товаров через комиссионера, поверенного или агента по договору комиссии, договору поручения либо агентскому договору для подтверждения обоснованности применения налоговой ставки 0 процентов (или особенностей налогообложения) и налоговых вычетов существуют некоторые особенности. Для подтверждения льготы в налоговые органы представляются следующие документы:

1) договор комиссии, договор поручения либо агентский договор (копии договоров) налогоплательщика с комиссионером, поверенным или агентом;

2) контракт (копия контракта) лица, осуществляющего поставку товаров на экспорт или поставку припасов по поручению налогоплательщика (в соответствии с договором комиссии, договором поручения либо агентским договором), с иностранным лицом на поставку товаров (припасов) за пределы таможенной территории Российской Федерации;

3) выписка банка (ее копия), подтверждающая фактическое поступление выручки от иностранного лица - покупателя товаров (припасов) на счет налогоплательщика или комиссионера (поверенного, агента) в российском банке.

В случае, если контрактом предусмотрен расчет наличными денежными средствами, в налоговый орган представляются выписка банка (ее копия), подтверждающая внесение полученных налогоплательщиком или комиссионером (поверенным, агентом) сумм на его счет в российском банке, а также копии приходных кассовых ордеров, подтверждающие фактическое поступление выручки от иностранного лица - покупателя товаров (припасов).

В случае, если незачисление валютной выручки от реализации товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации осуществляется в соответствии с порядком, предусмотренным законодательством Российской Федерации о валютном регулировании и валютном контроле, налогоплательщик представляет в налоговые органы документы (их копии), подтверждающие право на незачисление валютной выручки на территории Российской Федерации.

В случае осуществления внешнеторговых товарообменных (бартерных) операций налогоплательщик представляет в налоговые органы документы (их копии), подтверждающие ввоз товаров (выполнение работ, оказание услуг), полученных по указанным операциям, на территорию Российской Федерации и их оприходование;

4) грузовая таможенная декларация (ее копия);

5) копии транспортных, товаропроизводительных, таможенных и (или) иных документов.

При реализации работ (услуг), непосредственно связанных с производством, реализацией и перевозкой через таможенную территорию РФ товаров, помещенных под таможенный режим экспорта, для подтверждения обоснованности применения налоговой ставки 0 процентов (или особенностей налогообложения) и налоговых вычетов в налоговые органы представляются следующие документы:

1) контракт (копия контракта) налогоплательщика с иностранным или российским лицом на выполнение указанных работ (оказание указанных услуг);

2) выписка банка, подтверждающая фактическое поступление выручки от иностранного или российского лица - покупателя указанных работ (услуг) на счет налогоплательщика в российском банке.

В случае, если контрактом предусмотрен расчет наличными денежными средствами, в налоговый орган представляются выписка банка, подтверждающая внесение полученных налогоплательщиком сумм на его счет в российском банке, а также копии приходных кассовых ордеров, подтверждающие фактическое поступление выручки от иностранного или российского лица - покупателя указанных работ (услуг).

В случае, если незачисление валютной выручки от реализации работ (услуг) на территории Российской Федерации осуществляется в соответствии с порядком, предусмотренным законодательством Российской Федерации о валютном регулировании и валютном контроле, налогоплательщик представляет в налоговые органы документы (их копии), подтверждающие право на незачисление валютной выручки на территории Российской Федерации;

3) таможенная декларация (ее копия) с отметками российского таможенного органа, осуществившего выпуск товаров в таможенном режиме экспорта или транзита, и пограничного таможенного органа, через который товар был вывезен за пределы таможенной территории Российской Федерации;

4) копии транспортных, товаросопроводительных и (или) иных документов, подтверждающих вывоз товаров за пределы таможенной территории Российской Федерации.

Пунктом 5 статьи 165 предусмотрено какие документы предоставляются при оказании железными дорогами услуг по перевозке (транспортировке) товаров, помещенных под таможенный режим экспорта, и товаров, помещенных под таможенный режим транзита. Для подтверждения обоснованности применения налоговой ставки 0 процентов (или особенностей налогообложения) и налоговых вычетов в налоговые органы представляются следующие документы:

1) при поступлении выручки в иностранной валюте на валютный счет Министерства путей сообщения Российской Федерации - расчетные письма уполномоченного органа Министерства путей сообщения Российской Федерации (их копии) о распределении выручки в иностранной валюте за перевозки экспортируемых и транзитных товаров;

2) при получении выручки в валюте Российской Федерации:

- выписки банка (их копии), подтверждающие фактическое поступление выручки за оказанные услуги по перевозке (транспортировке) товаров, помещенных под таможенный режим экспорта, и товаров, помещенных под таможенный режим транзита, на счет железной дороги;

- копии единых международных перевозочных документов, определяющих маршрут перевозки с указанием страны назначения и отметками о перевозе товаров в режиме "экспорт товаров" ("транзит товаров"). При вывозе товаров, помещенных под таможенный режим экспорта, и товаров, помещенных под таможенный режим транзита, судами через морские порты - копии перевозочных документов внутреннего сообщения с указанием страны назначения и отметкой о перевозе товаров в режиме "экспорт товаров" ("транзит товаров"), а также с отметкой порта о приеме товаров для дальнейшего экспорта (транзита).

При оказании услуг по перевозке пассажиров и багажа за пределы территории РФ для подтверждения обоснованности применения налоговой ставки 0 процентов (или особенностей налогообложения) и налоговых вычетов в налоговые органы представляются следующие документы:

1) выписка банка (ее копия), подтверждающая фактическое поступление выручки от российского или иностранного лица за оказанные услуги на счет российского налогоплательщика в российском банке;

2) реестр единых международных перевозочных документов по перевозке пассажиров и багажа, определяющих маршрут перевозки с указанием пунктов отправления и назначения.

При реализации работ (услуг), выполняемых непосредственно в космическом пространстве, а также комплекса подготовительных наземных работ (услуг), для подтверждения обоснованности применения налоговой ставки 0 процентов (или особенностей налогообложения) и налоговых вычетов в налоговые органы представляются следующие документы:

1) контракт (копия контракта) налогоплательщика с иностранными или российскими лицами на выполнение работ (оказание услуг);

2) выписка банка (ее копия), подтверждающая фактическое поступление выручки от российского или иностранного лица за выполненные работы (оказанные услуги) на счет налогоплательщика в российском банке;

3) акты и иные документы (их копии), подтверждающие выполнение работ (оказание услуг) непосредственно в космическом пространстве, а также выполнение работ (оказание услуг), технологически обусловленных и неразрывно связанных с выполнением работ (оказанием услуг) непосредственно в космическом пространстве.

При реализации драгоценных металлов налогоплательщиками, осуществляющими их добычу или производство из лома и отходов, содержащих драгоценные металлы, для подтверждения обоснованности применения налоговой ставки 0 процентов (или особенностей налогообложения) и налоговых вычетов в налоговые органы представляются следующие документы:

1) контракт (копия контракта) на реализацию драгоценных металлов или драгоценных камней;

2) документы (их копии), подтверждающие передачу драгоценных металлов или драгоценных камней Государственному фонду драгоценных металлов и драгоценных камней Российской Федерации, Центральному банку Российской Федерации, банкам.

Все перечисленные документы (их копии) представляются налогоплательщиками для подтверждения обоснованности применения налоговой ставки 0 процентов при реализации товаров (работ, услуг) в срок не позднее 180 дней, считая с даты оформления региональными таможенными органами грузовой таможенной декларации на вывоз товаров в таможенном режиме экспорта или транзита (таможенной декларации на вывоз припасов в таможенном режиме перемещения припасов).

Если по истечении 180 дней, считая с даты выпуска товаров региональными таможенными органами в режиме экспорта или транзита налогоплательщик не представил указанные документы (их копии), указанные операции по реализации товаров (выполнению работ, оказанию услуг) подлежат налогообложению по ставкам соответственно 10 процентов или 20 процентов. Если впоследствии налогоплательщик представляет в налоговые органы документы (их копии), обосновывающие применение налоговой ставки в размере 0 процентов, уплаченные суммы налога подлежат возврату налогоплательщику в порядке и на условиях, которые предусмотрены статьей 176 НК.

Указанные документы представляются налогоплательщиками для обоснования применения налоговой ставки 0 процентов одновременно с представлением налоговой декларации.

В целях применения статьи 165 следует иметь в виду, что для подтверждения налоговых вычетов помимо документов, предусмотренных данной статьей с учетом особенностей статьи 164, налоговыми органами должны быть проанализированы также:

- договор (копия договора) купли продажи или мены товаров (выполнения работ, оказания услуг) между налогоплательщиком, претендующим на применение налоговой ставки 0 процентов и налоговые вычеты, и организацией - поставщиком товаров (работ, услуг), использованных при производстве и реализации товаров (работ, услуг), подлежащих обложению налоговой ставкой 0 процентов;

- документы, подтверждающие фактическую оплату товаров (работ, услуг), использованных при производстве и реализации товаров (работ, услуг), подлежащих налогообложению по налоговой ставке 0 процентов.

5. Порядок исчисления налога

5.1. Общие положения

В статье прописан порядок исчисления НДС. Общее правило об исчислении налогов закреплено в ст.52 части первой НК РФ: налогоплательщик самостоятельно исчисляет сумму налога, подлежащую уплате за налоговый период, исходя из налоговой базы, налоговой ставки и налоговых льгот. Обязанность по исчислению суммы налога может быть возложена на налоговый орган или налогового агента в случаях, предусмотренных законодательством Российской Федерации о налогах и сборах.

Применительно к НДС налогоплательщик определяет сумму налога самостоятельно по правилам комментируемой статьи и лишь в случае отсутствия у него бухгалтерского учета или учета объектов налогообложения налоговые органы вправе исчислять суммы НДС, подлежащие уплате, расчетным путем на основании данных по иным аналогичным налогоплательщикам.

В отношении налогоплательщиков - иностранных организаций, не состоящих на учете в налоговых органах, действует правило, по которому сумма налога исчисляется налоговыми агентами отдельно по каждой операции по реализации товаров (работ, услуг), совершаемой на территории Российской Федерации.

Сумма НДС представляет собой произведение налоговой базы и налоговой ставки. При раздельном учете сумма налога является результатом сложения сумм налогов, исчисляемых отдельно как соответствующие налоговым ставкам процентные доли соответствующих налоговых баз.

Общая сумма налога при реализации товаров (работ, услуг) представляет собой сумму, полученную в результате сложения сумм налога, исчисленных отдельно.

Общая сумма налога исчисляется по итогам каждого налогового периода применительно ко всем операциям, дата реализации (передачи) которых относится к соответствующему налоговому периоду, с учетом всех изменений, увеличивающих или уменьшающих налоговую базу в соответствующем налоговом периоде. В соответствии со статьей 163 НК налоговый период устанавливается как календарный месяц. Федеральным законом от 29 мая 2002 г. N 57-ФЗ в статью 163 НК, определяющей налоговый период, внесены изменения, вступающие в силу по истечении одного месяца со дня официального опубликования названного Федерального закона, и распространяющиеся на отношения, возникшие с 1 января 2002 года. В соответствии с указанным законом для налогоплательщиков (налоговых агентов) с ежемесячными в течение квартала суммами выручки от реализации товаров (работ, услуг) без учета налога и налога с продаж, не превышающими один миллион рублей, налоговый период устанавливается как квартал.

Общая сумма налога при ввозе товаров на таможенную территорию Российской Федерации исчисляется как соответствующая налоговой ставке процентная доля налоговой базы, исчисленной в соответствии со статьей 160 НК. При ввозе товаров на таможенную территорию НДС исчисляется по следующей формуле:

                       С НДС = (Ст + Пип + Ас) х Н,

где Сндс - сумма налога на добавленную стоимость;

Ст - таможенная стоимость ввозимого товара;

Пип - сумма ввозной таможенной пошлины;

Ас - сумма акциза;

Н - ставка НДС в процентах.

Формула для исчисления НДС по товарам, не облагаемым акцизами, выглядит следующим образом:

                          Сндс = (Ст + Пип) х Н,

где Сндс - сумма НДС;

Ст - таможенная стоимость ввозимого товара;

Пип - сумма ввозной таможенной пошлины;

Н - ставка НДС в процентах.

НДС в отношении товаров, не облагаемых ввозными таможенными пошлинами и акцизами, исчисляется по формуле:

                              Сндс = Ст х Н,

где Сндс - сумма НДС;

Ст - таможенная стоимость ввозимого товара;

Н - ставка НДС в процентах.

Если товары не облагаются таможенными пошлинами, но подлежат обложению акцизами, то НДС рассчитывается следующим образом:

                          Сндс = (Ст + Ас) х Н,

где Сндс - сумма НДС;

Ст - таможенная стоимость ввозимого товара;

Ас - сумма акциза;

Н - ставка НДС в процентах.

5.2. Момент определения налоговой базы при реализации товаров

Статьей 167 НК РФ регламентирован порядок определения даты реализации (передачи) товаров (работ, услуг) для исчисления НДС в зависимости от утвержденного в учетной политике налогоплательщика метода определения выручки для целей налогообложения:

1) если выбран метод "по отгрузке", то дата реализации определяется как наиболее ранняя из следующих:

- день отгрузки товара (выполнения работ, оказания услуг), а если товар не отгружается, но происходит передача права собственности на него, то такая передача права собственности приравнивается к отгрузке;

- день оплаты товаров (работ, услуг);

Обращает на себя внимание исключение Законом N 166-ФЗ из приведенного выше перечня дат дня предъявления покупателю счета-фактуры;

2) если выбран метод "по оплате", то дата реализации определяется как день оплаты товаров (работ, услуг).

При этом оплатой товаров (работ, услуг) признается прекращение встречного обязательства приобретателя указанных товаров (работ, услуг) перед налогоплательщиком, которое непосредственно связано с поставкой (передачей) этих товаров (выполнением работ, оказанием услуг), за исключением прекращения встречного обязательства путем выдачи покупателем-векселедателем собственного векселя, оплата которого или передача по индоссаменту приравнивается к оплате товаров.

Оплатой товаров (работ, услуг), в частности, признаются:

- поступление денежных средств на счета в банке или в кассу налогоплательщика либо его комиссионера, поверенного или агента (Закон N 166-ФЗ исправил оплошность первоначального текста, согласно которому моментом оплаты признавалось поступление денег только в кассу организации, выводя из данного определения индивидуальных предпринимателей). Норма, согласно которой поступление денег посреднику определяет дату реализации у собственника товаров (комитента, принципала, доверителя), ставит последних в уязвимое положение и делает их полностью зависящими от порядочности и расторопности посредников;

- погашение задолженности, прекращение обязательства зачетом;

- передача налогоплательщиком права требования третьему лицу на основании договора или в соответствии с законом.

Законом N 166-ФЗ уточнено, что если налогоплательщик не определил метод определения выручки для целей налогообложения, то для исчисления НДС "по умолчанию" применятся метод "по отгрузке". Вместе с тем необходимо обратить внимание, что в п.11 ст.167 НК РФ регламентируются вопросы принятия учетной политики организацией (в соответствии с Положением по бухгалтерскому учету "Учетная политика организации" ПБУ 1/98, утвержденным приказом Минфина России от 09.12.1998 N 60н), но ничего не говорится об определении даты реализации товаров (работ, услуг) применительно к индивидуальным предпринимателям, которые не ведут учет по правилам бухгалтерского учета, установленным для организаций, и в связи с этим не утверждают учетную политику.

Поскольку термин "учетная политика" применяется только к организациям, то индивидуальные предприниматели в принципе не могут утвердить какой-либо метод определения выручки для целей налогообложения, исходя из чего можно сделать вывод, что они не определились в этом вопросе, поэтому к ним должен применяться метод "по отгрузке" (как это следует из смысла дополнения, внесенного в п.12 ст.167 НК РФ Законом N 166-ФЗ). Однако данный вывод далеко не бесспорен. Отсутствие для индивидуальных предпринимателей, выступающих в хозяйственном обороте согласно ст.23 ГК РФ наравне с юридическими лицами, основополагающих документов, регламентирующих их учет, поневоле приводит к налоговым спорам, в качестве примера которых можно привести дело, по которому Президиум Высшего арбитражного суда Российской Федерации принял постановление от 01.06.1999 N 6995/98: требование об информировании налогового органа о применении механизма ускоренной амортизации распространяется на все субъекты малого предпринимательства, кроме индивидуальных предпринимателей. Недоработанность ст.167 НК РФ в части регламентации определения даты реализации для индивидуальных предпринимателей может привести к налоговым спорам с неочевидными результатами.

Основы формирования (выбора и обоснования) и раскрытия (придания гласности) учетной политики организаций, являющихся юридическими лицами по законодательству Российской Федерации (кроме кредитных организаций и бюджетных учреждений) регламентируются Положением по бухгалтерскому учету "Учетная политика организации" ПБУ 1/98, утвержденным приказом Минфина РФ от 9 декабря 1998 г. N 60н.

Под учетной политикой организации понимается принятая ею совокупность способов ведения бухгалтерского учета - первичного наблюдения, стоимостного измерения, текущей группировки и итогового обобщения фактов хозяйственной деятельности.

К способам ведения бухгалтерского учета относятся способы группировки и оценки фактов хозяйственной деятельности, погашения стоимости активов, организации документооборота, инвентаризации, способы применения счетов бухгалтерского учета, системы регистров бухгалтерского учета, обработки информации и иные соответствующие способы и приемы.

Филиалы и представительства иностранных организаций, находящиеся на территории Российской Федерации, могут формировать учетную политику исходя из правил, установленных в стране нахождения иностранной организации, если последние не противоречат Международным стандартам финансовой отчетности.

Учетная политика организации формируется главным бухгалтером (бухгалтером) организации и утверждается руководителем организации.

При этом утверждается:

- рабочий план счетов бухгалтерского учета, содержащий синтетические и аналитические счета, необходимые для ведения бухгалтерского учета в соответствии с требованиями своевременности и полноты учета и отчетности;

- формы первичных учетных документов, применяемых для оформления фактов хозяйственной деятельности, по которым не предусмотрены типовые формы первичных учетных документов, а также формы документов для внутренней бухгалтерской отчетности;

- порядок проведения инвентаризации активов и обязательств организации;

- методы оценки активов и обязательств;

- правила документооборота и технология обработки учетной информации;

- порядок контроля за хозяйственными операциями;

- другие решения, необходимые для организации бухгалтерского учета.

При формировании учетной политики предполагается, что:

- активы и обязательства организации существуют обособленно от активов и обязательств собственников этой организации и активов и обязательств других организаций (допущение имущественной обособленности);

- организация будет продолжать свою деятельность в обозримом будущем и у нее отсутствуют намерения и необходимость ликвидации или существенного сокращения деятельности и, следовательно, обязательства будут погашаться в установленном порядке (допущение непрерывности деятельности);

- принятая организацией учетная политика применяется последовательно от одного отчетного года к другому (допущение последовательности применения учетной политики);

- факты хозяйственной деятельности организации относятся к тому отчетному периоду, в котором они имели место, независимо от фактического времени поступления или выплаты денежных средств, связанных с этими фактами (допущение временной определенности факторов хозяйственной деятельности).

Учетная политика организации должна обеспечивать:

- полноту отражения в бухгалтерском учете всех факторов хозяйственной деятельности (требование полноты);

- своевременное отражение фактов хозяйственной деятельности в бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности (требование своевременности);

- большую готовность к признанию в бухгалтерском учете расходов и обязательств, чем возможных доходов и активов, не допуская создания скрытых резервов (требование осмотрительности);

- отражение в бухгалтерском учете факторов хозяйственной деятельности исходя не столько из их правовой формы, сколько из экономического содержания фактов и условий хозяйствования (требование приоритета содержания перед формой);

- тождество данных аналитического учета оборотам и остаткам по счетам синтетического учета на последний календарный день каждого месяца (требование непротиворечивости);

- рациональное ведение бухгалтерского учета, исходя из условий хозяйственной деятельности и величины организации (требование рациональности).

При формировании учетной политики организации по конкретному направлению ведения и организации бухгалтерского учета осуществляется выбор одного способа из нескольких, допускаемых законодательством и нормативными актами по бухгалтерскому учету. Если по конкретному вопросу в нормативных документах не установлены способы ведения бухгалтерского учета, то при формировании учетной политики осуществляется разработка организацией соответствующего способа, исходя из настоящего и иных положений по бухгалтерского учету.

Принятая организацией учетная политика подлежит оформлению соответствующей организационно-распорядительной документацией (приказами, распоряжениями и т.п.) организации.

Способы ведения бухгалтерского учета, избранные организацией при формировании учетной политики, применяются с первого января года, следующего за годом утверждения соответствующего организационно-распорядительного документа. При этом они применяются всеми филиалами, представительствами и иными подразделениями организации (включая выделенные на отдельный баланс), независимо от их места нахождения.

Вновь созданная организация оформляет избранную учетную политику в соответствии с настоящим пунктом до первой публикации бухгалтерской отчетности, но не позднее 90 дней со дня приобретения прав юридического лица (государственной регистрации). Принятая вновь созданной организацией учетная политика считается применяемой со дня приобретения прав юридического лица (государственной регистрации).

Организация должна раскрывать принятые при формировании учетной политики способы бухгалтерского учета, существенно влияющие на оценку и принятие решений заинтересованными пользователями бухгалтерской отчетности.

Существенными признаются способы ведения бухгалтерского учета, без знания о применении которых заинтересованными пользователями бухгалтерской отчетности невозможна достоверная оценка финансового положения, движения денежных средств или финансовых результатов деятельности организации.

К способам ведения бухгалтерского учета, принятым при формировании учетной политики организации и подлежащим раскрытию в бухгалтерской отчетности, относятся способы амортизации основных средств, нематериальных и иных активов, оценки производственных запасов, товаров, незавершенного производства и готовой продукции, признания прибыли от продажи продукции, товаров, работ, услуг и др.

Состав и содержание подлежащей раскрытию в бухгалтерской отчетности информации об учетной политике организации по конкретным вопросам бухгалтерского учета устанавливаются соответствующими положениями по бухгалтерскому учету.

В случае публикации бухгалтерской отчетности не в полном объеме информация об учетной политике подлежит раскрытию в части, непосредственно относящейся к опубликованным материалам.

Если при подготовке бухгалтерской отчетности имеется значительная неопределенность в отношении событий и условий, которые могут породить существенные сомнения в применимости допущения непрерывности деятельности, то организация должна указать на такую неопределенность и однозначно описать, с чем она связана.

Существенные способы ведения бухгалтерского учета подлежат раскрытию в пояснительной записке, входящей в состав бухгалтерской отчетности организации за отчетный год.

Промежуточная бухгалтерская отчетность может не содержать информацию об учетной политике организации, если в последней не произошли изменения со времени составления годовой бухгалтерской отчетности за предшествующий год, раскрывшей учетную политику.

Изменение учетной политики организации может производиться в случаях:

- изменения законодательства Российской Федерации или нормативных актов по бухгалтерскому учету;

- разработки организацией новых способов ведения бухгалтерского учета. Применение нового способа ведения бухгалтерского учета предполагает более достоверное представление фактов хозяйственной деятельности в учете и отчетности организации или меньшую трудоемкость учетного процесса без снижения степени достоверности информации;

- существенного изменения условий деятельности. Существенное изменение условий деятельности организации может быть связано с реорганизацией, сменой собственников, изменением видов деятельности и т.п.

Не считается изменением учетной политики утверждение способа ведения бухгалтерского учета фактов хозяйственной деятельности, которые отличны по существу от фактов, имевших место ранее, или возникли впервые в деятельности организации.

Изменение учетной политики должно вводиться с 1 января года (начала финансового года), следующего за годом его утверждения соответствующим организационно-распорядительным документом.

Последствия изменения учетной политики, оказавшие или способные оказать существенное влияние на финансовое положение, движение денежных средств или финансовые результаты деятельности организации, оцениваются в денежном выражении. Оценка в денежном выражении последствий изменений учетной политики производится на основании выверенных организацией данных на дату, с которой применяется измененный способ ведения бухгалтерского учета.

Последствия изменения учетной политики, вызванного изменением законодательства Российской Федерации или нормативными актами по бухгалтерскому учету, отражаются в бухгалтерском учете и отчетности в порядке, предусмотренном соответствующим законодательством или нормативным актом. Если соответствующее законодательство или нормативный акт не предусматривает порядок отражения последствий изменения учетной политики, то эти последствия отражаются в бухгалтерском учете и отчетности.

В случаях, когда оценка в денежном выражении последствий изменения учетной политики в отношении периодов, предшествовавших отчетному, не может быть произведена с достаточной надежностью, измененный способ ведения бухгалтерского учета применяется к соответствующим фактам хозяйственной деятельности, свершившимся только после введения такого способа.

Изменения учетной политики, оказавшие или способные оказать существенное влияние на финансовое положение, движение денежных средств или финансовые результаты деятельности организации подлежат обособленному раскрытию в бухгалтерской отчетности. Информация о них должна, как минимум, включать: причину изменения учетной политики; оценку последствий изменений в денежном выражении (в отношении отчетного года и каждого иного периода, данные за который включены в бухгалтерскую отчетность за отчетный год); указание на то, что включенные в бухгалтерскую отчетность за отчетный год соответствующие данные периодов, предшествовавших отчетному, скорректированы.

Изменения учетной политики на год, следующий за отчетным, объявляются в пояснительной записке в бухгалтерской отчетности организации.

Статьей 167 НК РФ установлены особенности определения даты реализации товаров (работ, услуг) с учетом специфики отдельных операций.

В случае неисполнения покупателем до истечения срока исковой давности по праву требования исполнения встречного обязательства, связанного с поставкой товара (выполнением работ, оказанием услуг), датой оплаты товаров (работ, услуг) признается наиболее ранняя из следующих дат:

1) день истечения указанного срока исковой давности;

2) день списания дебиторской задолженности.

При реализации товаров (работ, услуг) на безвозмездной основе момент определения налоговой базы определяется как день отгрузки (передачи) товара (работ, услуг).

При реализации налогоплательщиком товаров, переданных им на хранение по договору складского хранения с выдачей складского свидетельства, дата реализации указанных товаров определяется как день реализации складского свидетельства.

При реализации финансовым агентом услуг финансирования под уступку денежного требования, а также при реализации новым кредитором, получившим указанное требование, финансовых услуг момент определения налоговой базы по указанным услугам определяется как день последующей уступки данного требования или исполнения должником данного требования.

При реализации товаров (работ, услуг) на экспорт дата реализации указанных товаров (работ, услуг) определяется как наиболее ранняя из следующих дат:

- последний день месяца, в котором собран полный пакет документов, предусмотренных ст.165 НК РФ;

- 181-й день, считая с даты помещения товаров под таможенный режим экспорта или под таможенный режим транзита.

Законом N 166-ФЗ из указанного перечня исключен день отгрузки товара на экспорт при условии получения предоплаты - в части полученных сумм предоплаты.

Дата выполнения строительно-монтажных работ для собственного потребления определяется как день принятия на учет соответствующего объекта, завершенного капитальным строительством.

Дата передачи товаров (выполнения работ, оказания услуг) для собственных нужд определяется как день совершения указанной передачи товаров (выполнения работ, оказания услуг).

5.3. Сумма налога, предъявляемая продавцом покупателю

Налог на добавленную стоимость является косвенным налогом, т.к. вся нагрузка по его оплате лежит на плечах покупателя. Продавец просто увеличивает цену товара на сумму налога. Это порядок прописан в статье 168 НК. При реализации товаров (работ, услуг) налогоплательщик дополнительно к цене (тарифу) реализуемых товаров (работ, услуг) обязан предъявить к оплате покупателю этих товаров (работ, услуг) соответствующую сумму налога. В расчетных документах соответствующая сумма налога выделяется отдельной строкой.

При реализации товаров (работ, услуг) выставляются покупателю соответствующие счета-фактуры не позднее пяти дней считая со дня отгрузки товара (выполнения работ, оказания услуг). Напомним, что ранее этот срок составлял 10 дней. исключение составляет реализация товаров (работ, услуг) населению по розничным ценам (тарифам). При этом на ярлыках товаров и ценниках, выставляемых продавцами, а также на чеках и других выдаваемых покупателю документах сумма налога не выделяется.

При реализации товаров за наличный расчет организациями (предприятиями) и индивидуальными предпринимателями розничной торговли и общественного питания непосредственно населению, требования по оформлению расчетных документов и выставлению счетов-фактур считаются выполненными, если продавец выдал покупателю кассовый чек или иной документ установленной формы.

В Положении по применению контрольно-кассовых машин при осуществлении денежных расчетов с населением, утвержденном Постановлением Правительства РФ от 30 июля 1993 г. N 745 (действует с изменениями и дополнениями) организация, осуществляющая денежные расчеты с населением с применением контрольно-кассовых машин, обязана выдавать покупателям (клиентам) чек или вкладной (подкладной) документ, напечатанный контрольно-кассовой машиной (п.4 Положения).

На выдаваемом покупателям (клиентам) чеке или вкладном (подкладном) документе должны отражать следующие реквизиты:

а) наименование организации;

б) идентификационный номер организации-налогоплательщика;

в) заводской номер контрольно-кассовой машины;

г) порядковый номер чека;

д) дата и время покупки (оказания услуги);

е) стоимость покупки (услуги);

ж) признак фискального режима.

На выдаваемом покупателям (клиентам) чеке или вкладном (подкладном) документе, контрольных лентах могут содержаться и другие данные, предусмотренные техническими требованиями к контрольно-кассовым машинам, с учетом особенностей сфер их применения.

Вместе с тем п.40 Методических рекомендаций по НДС разъяснено: "При применении ст.168 в целях подтверждения права на налоговые вычеты по товарам, приобретенным за наличный расчет, налогоплательщик кроме кассового чека с выделенной в нем отдельной суммой налога, должен иметь счет-фактуру на эти товары, оформленные в установленном порядке". Однако п.16 Правил ведения журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж при расчетах по налогу на добавленную стоимость, утвержденных постановлением Правительства РФ от 02.12.2000 N 914, не предусмотрена одновременная регистрация в книге продаж лент контрольно-кассовых машин (бланков строгой отчетности) и выдаваемых покупателям счетов-фактур (должно быть что-то одно: либо чек ККМ, либо счет-фактура); при этом Положением по применению контрольно-кассовых машин при осуществлении денежных расчетов с населением, утвержденным Советом Министров - Правительством РФ от 30.07.1993 N 745 (в ред. постановления Правительства РФ от 07.08.1998 N 904) в чеке ККМ не предусмотрен в качестве обязательного реквизита такой показатель как сумма НДС (его исчисление является затруднительным в розничной торговле при существовании различных ставок НДС).

5.4. Счет-фактура

Как уже отмечалось выше документом, подтверждающим уплату НДС, является счет-фактура. Счет-фактура также является документом, служащим основанием для принятия предъявленных сумм налога к вычету или возмещению. Правовое регулирование оформления и выдачи счет-фактуры осуществляется статьей 169 НК, а также письмом МНС РФ от 21 мая 2001 г. N ВГ-6-03/404 "О применении счетов-фактур при расчетах по налогу на добавленную стоимость", а также Постановлением Правительства РФ от 29 июля 1996 г. N 914. Данным постановлением был утвержден Порядок ведения журналов учета счетов-фактур при расчетах по налогу на добавленную стоимость (в ред. постановлений Правительства РФ от 02.02.1998 г. N 108, от 26.10.1999 г. N 1189, от 19.01.2000 г. N 46). Согласно этому Порядку плательщики налога на добавленную стоимость при совершении операций по реализации товаров (работ, услуг) как облагаемых налогом на добавленную стоимость, так и не облагаемых налогом, составляют счета-фактуры и ведут журналы учета счетов-фактур, книгу продаж и книгу покупок по установленным формам (приложения 1, 2, 3 к Порядку).

Каждая отгрузка товара (выполнение работы, оказание услуги) оформляется составлением счета-фактуры и регистрацией ее в книге продаж и в книге покупок.

Налогоплательщик обязан составить счет-фактуру, вести журналы учета полученных и выставленных счетов-фактур, книги покупок и книги продаж:

1) при совершении операций, признаваемых объектом налогообложения, в том числе не подлежащих налогообложению (освобождаемых от налогообложения);

2) в иных случаях, определенных в установленном порядке.

Исключение составляют операции по реализации ценных бумаг (за исключением брокерских и посреднических услуг). Также счет-фактура не составляется банками, страховыми организациями и негосударственными пенсионными фондами по операциям, не подлежащим налогообложению (освобождаемым от налогообложения).

Счет-фактура составляется организацией (предприятием) - поставщиком (подрядчиком) по мере отгрузки товаров (выполнения работ, оказания услуг) на имя организации (предприятия) - покупателя (потребителя, заказчика) (далее именуются соответственно - поставщик и покупатель) в двух экземплярах, первый из которых не позднее 10 дней с даты отгрузки товара (выполнения работы, оказания услуги) или предоплаты (аванса) представляется поставщиком покупателю и дает право на зачет (возмещение) сумм налога на добавленную стоимость.

При направлении покупателю счетов-фактур по почте датой представления следует считать дату сдачи счета-фактуры на почту.

Второй экземпляр (копия) счета-фактуры остается у поставщика для отражения в книге продаж и начисления налога на добавленную стоимость при реализации товаров (работ, услуг).

Сведения, подлежащие указанию в счете-фактуре, перечислены в п.5 комментируемой статьи.

Счет-фактура подписывается руководителем и главным бухгалтером поставщика, а также лицом, ответственным за отпуск товаров (работ, услуг), и скрепляется печатью организации. При необходимости счет-фактура может быть подписан иным ответственным лицом, уполномоченным в соответствии с приказом по организации.

В счете-фактуре не допускаются подчистки и помарки. Исправления заверяются подписью руководителя и печатью поставщика с указанием даты исправления.

Получаемые и выдаваемые счета-фактуры хранятся раздельно в журналах учета счетов-фактур в течение полных 5 лет с даты их получения (выдачи).

Счета-фактуры в журналах учета должны быть подшиты и пронумерованы.

Счет-фактура составляется на русском языке с использованием компьютера или пишущей машины, но может быть заполнен от руки.

При отгрузке товаров (выполнении работ, оказании услуг), не облагаемых налогом на добавленную стоимость, в счете-фактуре сумма налога не указывается и делается надпись или ставится штамп "Без налога (НДС)".

Счета-фактуры, не соответствующие установленным нормам их заполнения, не могут являться основанием для зачета (возмещения) покупателю налога на добавленную стоимость в установленном порядке.

При реализации товаров за наличный расчет организациями (предприятиями) розничной торговли и общественного питания и другими организациями (предприятиями), выполняющими работы и оказывающими платные услуги непосредственно населению за наличный расчет с использованием контрольно-кассовых машин, требования Порядка считаются выполненными, если продавец товара (работы, услуги) выдал покупателю кассовый чек (счет).

Организации, реализующие товары (работы, услуги) непосредственно населению без использования контрольно-кассовых машин, могут применять действующие бланки строгой отчетности вместо счетов-фактур с последующим отражением их в книге продаж у поставщика.

В случае если расчеты за товары (работы, услуги), реализуемые непосредственно населению, осуществляются через филиалы кредитных организаций, отделения связи и т.п., допускается применение действующих первичных учетных документов, служащих основанием при ведении бухгалтерского учета, вместо счетов-фактур с последующим отражением их в книге продаж.

В счете-фактуре должны быть указаны:

1) порядковый номер и дата выписки счета-фактуры;

2) наименование, адрес и идентификационные номера налогоплательщика и покупателя;

3) наименование и адрес грузоотправителя и грузополучателя;

4) номер платежно-расчетного документа в случае получения авансовых или иных платежей в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг);

5) наименование поставляемых (отгруженных) товаров (описание выполненных работ, оказанных услуг) и единица измерения (при возможности ее указания);

6) количество (объем) поставляемых (отгруженных) по счету-фактуре товаров (работ, услуг) исходя из принятых по нему единиц измерения (при возможности их указания);

7) цена (тариф) за единицу измерения (при возможности ее указания) по договору (контракту) без учета налога, а в случае применения государственных регулируемых цен (тарифов), включающих в себя налог, с учетом суммы налога;

8) стоимость товаров (работ, услуг) за все количество поставляемых (отгруженных) по счету-фактуре товаров (выполненных работ, оказанных услуг) без налога;

9) сумма акциза по подакцизным товарам;

10) налоговая ставка;

11) сумма налога, предъявляемая покупателю товаров (работ, услуг), определяемая исходя из применяемых налоговых ставок;

12) стоимость всего количества поставляемых (отгруженных) по счету-фактуре товаров (выполненных работ, оказанных услуг) с учетом суммы налога;

13) страна происхождения товара и номер грузовой таможенной декларации для товаров, страной происхождения которых не является Российская Федерация. Налогоплательщик, реализующий указанные товары, несет ответственность только за соответствие указанных сведений в предъявляемых им счетах-фактурах сведениям, содержащимся в полученных им счетах-фактурах и товаро-сопроводительных документах.

Счет-фактура подписывается руководителем и главным бухгалтером организации либо иными лицами, уполномоченными на то приказом (иным распорядительным документом) по организации или доверенностью от имени организации. При выставлении счета-фактуры индивидуальным предпринимателем счет-фактура подписывается индивидуальным предпринимателем с указанием реквизитов свидетельства о государственной регистрации этого индивидуального предпринимателя.

Поставщики ведут журнал учета выдаваемых покупателям счетов-фактур и книгу продаж.

Книга продаж предназначена для регистрации счетов-фактур (лент контрольно-кассовых аппаратов), составляемых поставщиком, в целях определения суммы налога на добавленную стоимость по реализованным товарам (работам, услугам).

Отражение счетов-фактур в книге продаж производится в хронологическом порядке по мере реализации товаров (работ, услуг) или получения предоплаты (аванса) в том отчетном периоде, в котором в целях налогообложения признается реализация товаров (работ, услуг), но не позднее установленного Порядком 10-дневного срока.

Получение денежных средств в виде предоплаты (аванса) в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг) оформляется поставщиком составлением счетов-фактур и соответствующими записями в книге продаж. Покупатели, перечисляющие указанные денежные средства, записи по этим средствам в книге покупок не производят.

При отгрузке товаров (выполнении работ, оказании услуг) под полученную предоплату (аванс) в книге продаж делается запись, уменьшающая сумму ранее оформленного налога на добавленную стоимость по этой предоплате (авансу) с соответствующим изменением итоговой суммы налога за отчетный период, в котором произведена отгрузка. Затем в соответствии с Порядком отражаются операции по фактической отгрузке товаров (выполнению работ, оказанию услуг) под полученную предоплату (аванс).

Книга продаж должна быть прошнурована, а ее страницы пронумерованы и скреплены печатью. Контроль за правильностью ведения книги осуществляется руководителем организации (предприятия) или уполномоченным им лицом.

Книга продаж хранится у поставщика в течение полных 5 лет с даты последней записи.

Покупатели товаров (работ, услуг) ведут журнал учета получаемых от поставщиков счетов-фактур и книгу покупок.

Книга покупок предназначена для регистрации счетов-фактур, представляемых поставщиками, в целях определения суммы налога на добавленную стоимость, подлежащей зачету (возмещению).

Суммы налога на добавленную стоимость по приобретенным (оприходованным) и оплаченным товарам (работам, услугам) принимаются к зачету (возмещению) у покупателя только при наличии счетов-фактур, подтверждающих стоимость приобретенных товаров, и соответствующих записей в книге покупок.

Счета-фактуры, предъявляемые поставщиками, подлежат регистрации в книге покупок в хронологическом порядке по мере оплаты и оприходования приобретаемых товаров (работ, услуг).

В случае использования в непроизводственной сфере товара, по которому в установленном порядке произведен зачет (возмещение) суммы налога на добавленную стоимость, в книге покупок делается запись, корректирующая эту сумму налога, с соответствующим уменьшением итоговой суммы налога, принимаемой к зачету (возмещению) в текущем отчетном периоде.

Книга покупок должна быть прошнурована, а ее страницы пронумерованы и скреплены печатью. Контроль за правильностью ведения книги осуществляется руководителем организации (предприятия) или уполномоченным им лицом.

Книга покупок хранится у покупателя в течение полных 5 лет с даты последней записи.

Налогоплательщики обеспечивают себя бланками счетов-фактур, книгами покупок и книгами продаж самостоятельно.

Плательщики налога на добавленную стоимость ведут достоверный количественный и номерной учет незаполненных бланков счетов-фактур.

Все бланки счетов-фактур должны быть заранее пронумерованы.

Нумерация незаполненных бланков счетов-фактур производится плательщиками налога на добавленную стоимость самостоятельно.

Номера копий счетов-фактур должны быть идентичны номерам оригиналов.

Пронумерованные бланки счетов-фактур используются для оформления операций по отгрузке товаров (выполнению работ, оказанию услуг) в порядке возрастания номеров.

Нумерация бланков счетов-фактур осуществляется в пределах отчетного года.

Не использованные в текущем отчетном периоде пронумерованные бланки используются в следующем отчетном периоде.

Нумерация новых бланков счетов-фактур осуществляется в порядке возрастания номеров, начиная с последнего присвоенного номера.

В начале отчетного года нумерация начинается вновь с цифры 1.

Размножение и передача пронумерованных незаполненных бланков счетов-фактур другим организациям, а также обособленным подразделениям организаций, самостоятельно реализующим товары (работы, услуги), или физическим лицам запрещаются.

Контроль за правильностью учета и использования бланков счетов-фактур осуществляется руководителем организации (предприятия) или уполномоченным им лицом.

При наличии у плательщика налога на добавленную стоимость компьютерной формы учета допускается составление счетов-фактур с использованием компьютера. Изменения внешней формы счета-фактуры не должны нарушать последовательности расположения и числа показателей, предусмотренных типовой формой счета-фактуры.

При наличии большого количества покупателей (потребителей) или поставщиков, а также компьютерной формы учета допускается ведение книги продаж (покупок) с использованием компьютера. В этом случае по истечении отчетного периода, но не позднее 20-го числа месяца, следующего за отчетным месяцем (кварталом), книга продаж (покупок) распечатывается, страницы пронумеровываются, прошнуровываются и скрепляются печатью.

Письмом МНС РФ от 6 июня 2000 г. N ВГ-6-03/431 "О Постановлении Правительства РФ от 19 января 2000 г. N 46 "О внесении изменений в Порядок учета счетов-фактур при расчетах по налогу на добавленную стоимость" установлено, что заполнение сведений о стране происхождения товаров и номере грузовой таможенной декларации в счетах-фактурах производят как организации, ввозящие товары на таможенную территорию Российской Федерации из-за границы и реализующие их на территории Российской Федерации (далее - организация-импортер), так и субъекты, которые приобретают и реализуют товары иностранного производства на внутреннем рынке.

При реализации товаров иностранного производства организацией-продавцом в графе 2 "страна происхождения" и в графе 3 "номер грузовой таможенной декларации" указываются сведения, определяемые в соответствии с таможенным законодательством Российской Федерации.

При реализации товаров отечественного производства организацией-продавцом в графе 2 "страна происхождения" делается надпись "Россия", а в графе 3 "номер грузовой таможенной декларации" ставится прочерк.

При реализации товаров иностранного производства, приобретенных у лиц, не являющихся плательщиками налога на добавленную стоимость (субъектов малого предпринимательства, перешедших на упрощенную систему налогообложения; организаций и индивидуальных предпринимателей, перешедших на уплату единого налога на вмененный доход для определенных видов деятельности и др.) и не выписывающих счета-фактуры при реализации товаров (работ, услуг), продавец указанных товаров в счете-фактуре по строке 7 "дополнение" должен указать сведения о названных хозяйствующих субъектах по следующим реквизитам: основание для несоставления счетов-фактур, наименование субъекта, юридический адрес, ИНН, сведения о товаре.

5.5. Порядок отнесения сумм налога на затраты по производству и

реализации товаров (работ, услуг)

По общему правилу сумма НДС, уплаченная поставщикам (заказчикам) по производственным ресурсам, подлежит вычету из налоговых обязательств налогоплательщиков. Однако из этого правила ст.170 НК РФ установлен ряд исключений, когда суммы уплаченного НДС включаются в расходы, принимаемые к вычету при исчислении налога на доходы юридических или физических лиц (соответственно - для организаций или для индивидуальных предпринимателей):

- при совершении операций реализации, не подлежащих налогообложению (освобожденных от НДС);

- при передаче освобожденных от НДС товаров (работ, услуг) для собственных нужд;

- при реализации товаров (работ, услуг), местом реализации которых не признается территория Российской Федерации.

Обращают на себя внимание два момента:

1) статья 170 НК РФ не предусматривает отнесения на расходы сумм НДС, уплаченных по операциям, которые в силу ст.39 и 146 НК РФ не признаются объектами налогообложения, в связи с чем эти суммы НДС (кроме суммы НДС по основным фондам, которые учитываются в их покупной стоимости согласно п.6 ст.170 НК РФ) могут быть отнесены лишь на собственные средства организаций и индивидуальных предпринимателей (то есть не должны учитываться при уменьшении налогооблагаемой прибыли);

2) в случае частичного использования приобретенных товаров (работ, услуг) как при облагаемых, так и при не облагаемых НДС операциях, суммы НДС, уплаченные поставщикам (исполнителям) этих товаров (работ, услуг) подлежат вычету из налоговых обязательств пропорционально части, в которой указанные товары (работы, услуги) используются в операциях, облагаемых НДС, а в остальной части - подлежат отнесению на расходы. Вместе с тем из данного правила установлены два исключения:

- если доля товаров (работ, услуг), освобожденных от НДС, не превышает 5% общей стоимости приобретаемых товаров (работ, услуг), то вся уплаченная сумма НДС в данном налоговом периоде подлежит вычету;

- для банков, страховых организаций и негосударственных пенсионных фондов разрешено все уплаченные поставщикам (исполнителям) суммы НДС относить на расходы, однако при этом при появлении объектов налогообложения облагать их НДС без произведения положенных налоговых вычетов.

налогоплательщик, осуществляющий производство и реализацию товаров (работ, услуг) подлежащих налогообложению налогом и освобождаемых от налогообложения, должен:

- вести раздельный учет (в соответствии с принятой для целей налогообложения учетной политикой, утвержденной приказом, распоряжением руководителя организации) стоимости приобретенных товаров (работ, услуг) и используемых для производства и (или) реализации товаров (работ, услуг), не подлежащих налогообложению и подлежащих налогообложению. Порядок ведения раздельного учета должен быть определен в соответствующем документе, регламентирующем учетную политику организации;

- определить общую стоимость приобретаемых товаров (работ, услуг), используемых для производства и (или) реализации товаров (работ, услуг);

- определить общий объем выручки от реализации товаров (работ, услуг) за отчетный налоговый период и стоимость товаров (работ, услуг), операции по реализации которых подлежат налогообложению (освобождены от налогообложения).

Законом N 166-ФЗ ст.170 НК РФ была дополнена п.6, согласно которому суммы НДС, уплаченные при приобретении товаров (работ, услуг) как продавцам (исполнителям), так и таможенным органам, учитываются в покупной стоимости товаров (работ, услуг) в следующих случаях:

- при приобретении (ввозе) товаров (работ, услуг) лицами, не являющимися налогоплательщиками или освобожденными от этих обязанностей согласно ст.145 НК РФ (при этом следует заметить, что согласно ст.145 НК РФ в редакции Закона N 166-ФЗ налогоплательщики, освобожденные от обязанностей налогоплательщика, освобождаются также и от уплаты НДС при ввозе товаров на таможенную территорию России);

- при приобретении (ввозе) амортизируемого имущества (объектов основных фондов) для совершения операций, которые не признаются реализацией товаров (работ, услуг), то есть согласно ст.146 НК РФ не признаются объектами налогообложения.

При применении главы 21 особое внимание следует обратить на то, что в указанной главе не используется понятие "издержки производства и обращения", содержавшееся ранее в Законе о налоге на добавленную стоимость.

В главе 21 используется аналогичное по содержанию понятие - расходы, принимаемые к вычету при исчислении налога на доходы организаций.

До вступления в силу главы 25 "Налог на доходы организаций" в целях применения налоговых вычетов следует руководствоваться Положением о составе затрат по производству и реализации продукции (работ, услуг), включаемых в себестоимость продукции (работ, услуг), и о порядке формирования финансовых результатов, учитываемых при налогообложении прибыли, утвержденным постановлением Правительства Российской Федерации от 05.08.92 N 552, Положением об особенностях определения налогооблагаемой базы для уплаты налога на прибыль банками и другими кредитными учреждениями, утвержденным постановлением Правительства Российской Федерации от 16.05.94 N 490, Положением об особенностях определения налогооблагаемой базы для уплаты налога на прибыль страховщиками, утвержденным постановлением Правительства Российской Федерации от 16.05.94 N 491.

При этом также следует учитывать, что вычетам подлежат суммы налога, предъявленные налогоплательщику и уплаченные им при приобретении товаров (работ, услуг), используемых для производства и реализации товаров (работ, услуг), облагаемых налогом, если соответствующие расходы на их приобретение учитываются при исчислении организацией налога на прибыль.

5.6. Налоговые вычеты

В соответствии со статьей 171 НК налогоплательщик имеет право уменьшить общую сумму налога на налоговые вычеты.

Вычетам подлежат суммы налога, предъявленные налогоплательщику и уплаченные им при приобретении товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации либо уплаченные налогоплательщиком при ввозе товаров на таможенную территорию Российской Федерации в таможенных режимах выпуска для свободного обращения, временного ввоза и переработки вне таможенной территории в отношении:

1) товаров (работ, услуг), приобретаемых для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения;

2) товаров (работ, услуг), приобретаемых для перепродажи.

Статьей 171 НК установлены некоторые особенности налоговых вычетов:

1) Вычету подлежат суммы налога, предъявленные продавцами налогоплательщику - иностранному лицу, не состоявшему на учете в налоговых органах Российской Федерации, при приобретении указанным налогоплательщиком товаров (работ, услуг) или уплаченные им при ввозе товаров на таможенную территорию Российской Федерации для его производственных целей или для осуществления им иной деятельности.

Указанные суммы налога подлежат вычету или возврату налогоплательщику - иностранному лицу после уплаты налоговым агентом налога, удержанного из доходов этого налогоплательщика, и только в той части, в которой приобретенные или ввезенные товары (работы, услуги) использованы при производстве товаров (выполнении работ, оказании услуг), реализованных удержавшему налог налоговому агенту. Указанные суммы налога подлежат вычету или возврату при условии постановки налогоплательщика иностранного лица на учет в налоговых органах Российской Федерации.

2) Вычетам подлежат суммы налога, предъявленные продавцом покупателю и уплаченные продавцом в бюджет при реализации товаров, в случае возврата этих товаров (в том числе в течение действия гарантийного срока) продавцу или отказа от них. Вычетам подлежат также суммы налога, уплаченные при выполнении работ (оказании услуг), в случае отказа от этих работ (услуг).

3) Вычетам подлежат суммы налога, исчисленные продавцами и уплаченные ими в бюджет с сумм авансовых или иных платежей в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), реализуемых на территории Российской Федерации, в случае расторжения соответствующего договора и возврата соответствующих сумм авансовых платежей.

4) Вычетам подлежат суммы налога, предъявленные налогоплательщику подрядными организациями (заказчиками-застройщиками) при проведении ими капитального строительства, сборке (монтаже) основных средств, суммы налога, предъявленные налогоплательщику по товарам (работам, услугам), приобретенным им для выполнения строительно-монтажных работ, и суммы налога, предъявленные налогоплательщику при приобретении им объектов незавершенного капитального строительства.

5) Вычетам подлежат суммы налога, уплаченные по расходам на командировки (расходам по проезду к месту служебной командировки и обратно, включая расходы на пользование в поездах постельными принадлежностями, а также расходам на наем жилого помещения) и представительским расходам, принимаемым к вычету при исчислении налога на прибыль организаций. Приказом Минфина РФ от 13 августа 1999 г. N 57н "Об изменении норм возмещения командировочных расходов на территории Российской Федерации" нормы возмещения командировочных расходов, связанных с командировкой (кроме расходов по проезду к месту командировки и обратно), работникам министерств, иных федеральных органов исполнительной власти, предприятий, учреждений и организаций, расположенных на территории Российской Федерации, составляют:

- оплата найма жилого помещения - по фактическим расходам, подтвержденным соответствующими документами, но не более 270 руб. в сутки. При отсутствии подтверждающих документов расходы по найму жилого помещения возмещаются в размере 7 руб. в сутки;

- оплата суточных - 55 руб. за каждый день нахождения в командировке.

6) Вычетам подлежат суммы налога, исчисленные и уплаченные налогоплательщиком с сумм авансовых или иных платежей, полученных в счет предстоящих поставок товаров (работ, услуг).

5.7. Порядок применения налоговых вычетов

Налоговые вычеты, предусмотренные статьей 171 НК, производятся на основании счетов-фактур, выставленных продавцами при приобретении налогоплательщиком товаров (работ, услуг), документов, подтверждающих фактическую уплату сумм налога, документов, подтверждающих уплату сумм налога, удержанного налоговыми агентами, либо на основании иных документов.

По общему правилу вычетам подлежат только суммы налога, предъявленные налогоплательщику и уплаченные им при приобретении товаров (работ, услуг), либо фактически уплаченные ими при ввозе товаров на таможенную территорию Российской Федерации, после принятия на учет указанных товаров (работ, услуг) с учетом особенностей, предусмотренных настоящей статьей и при наличии соответствующих первичных документов.

Статьей 172 НК установлены особенности в порядке применения налоговых вычетов.

1) Использование налогоплательщиком собственного имущества (в том числе векселя третьего лица) в расчетах за приобретенные им товары (работы, услуги). В этом случае суммы налога, фактически уплаченные налогоплательщиком при приобретении указанных товаров (работ, услуг), исчисляются исходя из балансовой стоимости указанного имущества, переданного в счет их оплаты.

2) Вычеты сумм налога производятся только при представлении в налоговые органы соответствующих документов. Вычеты данных сумм налога производятся на основании отдельной налоговой декларации.

3) Вычеты сумм налога в отношении возвращенных покупателем товаров, производятся в полном объеме после отражения в учете соответствующих операций по корректировке в связи с возвратом товаров или отказом от товаров (работ, услуг), но не позднее одного года с момента возврата или отказа.

4) Вычеты сумм налога при проведении капитального строительства производятся по мере постановки на учет соответствующих объектов завершенного капитального строительства (основных средств) или при реализации объекта незавершенного капитального строительства.

5) Вычеты сумм налога по авансовым платежам производятся после даты реализации соответствующих товаров (выполнения работ, оказания услуг).

5.8. Сумма налога, подлежащая уплате в бюджет

Окончательная сумма, подлежащая уплате в бюджет определяется в соответствии со статьей 173 НК. Она исчисляется по итогам каждого налогового периода. Сумма, подлежащая уплате в бюджет представляют собой общую сумму налога, уменьшенную на сумму налоговых вычетов.

Если сумма налоговых вычетов в каком-либо налоговом периоде превышает общую сумму налога положительная разница между суммой налоговых вычетов и суммой налога подлежит возмещению налогоплательщику, за исключением случаев, когда налоговая декларация подана налогоплательщиком по истечении трех лет после окончания соответствующего налогового периода.

При уплате НДС налоговыми агентами сумма налога, подлежащая уплате в бюджет, исчисляется в случае выставления ими покупателю счета-фактуры с выделением суммы налога:

1) лицами, не являющимися налогоплательщиками, или налогоплательщиками, освобожденными от исполнения обязанностей налогоплательщика, связанных с исчислением и уплатой налога;

2) налогоплательщиками при реализации товаров (работ, услуг), операции по реализации которых не подлежат налогообложению.

При этом сумма налога, подлежащая уплате в бюджет, определяется как сумма налога, указанная в соответствующем счете-фактуре, переданном покупателю товаров (работ, услуг).

6. Порядок и сроки уплаты налога

 

6.1. Общие положения

Данная статья в целом воспроизводит аналогичные положения, ранее установленные Законом "О налоге на добавленную стоимость":

- сумма НДС уплачивается по месту учета налогоплательщика (или по месту нахождения налогового агента);

- уплата НДС производится за истекший налоговый период (месяц, квартал) не позднее 20-го числа месяца, следующего за истекшим налоговым периодом;

- уплата НДС таможенным органам производится в соответствии с нормами таможенного законодательства.

В данной статье повторена норма, введенная Законом N 166-ФЗ в ст.163 НК РФ:

- если выручка от реализации без учета НДС и налога с продаж не превышает 1 млн руб. за каждый месяц в течение квартала, то налоговый период для данных налогоплательщиков устанавливается в один квартал;

- если выручка от реализации без учета НДС и налога с продаж превышает 1 млн руб. за каждый месяц в течение квартала, то налоговый период для данных налогоплательщиков устанавливается в один месяц.

Исходя из этого и устанавливается периодичность уплаты НДС в бюджет: ежемесячно или ежеквартально в зависимости от размера выручки, а не от принадлежности налогоплательщика к категории малых предприятий (как это было ранее). Вместе с тем положительным моментом является отмена авансовых подекадных платежей по НДС.

Статьей 174 НК установлена особенность для налогоплательщиков с ежемесячными в течение квартала суммами выручки от реализации товаров (работ, услуг) без учета налога и налога с продаж, не превышающими 1 млн. рублей. Данные налогоплательщики вправе не платить НДС. Но если они уплачивают НДС, то должны исходить из фактической реализации (передачи) товаров (выполнении, в том числе для собственных нужд, работ, оказании, в том числе для собственных нужд, услуг) за истекший квартал и уплачивать налог не позднее 20-го числа месяца, следующего за истекшим кварталом.

Все налогоплательщики и налоговые агенты обязаны представить в налоговые органы по месту своего учета соответствующую налоговую декларацию в срок не позднее 20-го числа месяца, следующего за истекшим налоговым периодом. Форма налоговой декларации и инструкция по ее заполнению утверждены приказом МНС России от 27.11.2000 N БГ-3-03/407.

Ранее в НК в статье 175 была предусмотрена уплата НДС по месту нахождения обособленных подразделений организаций. Федеральным законом от 29 мая 2002 г. N 57-ФЗ статья 175 НК исключена. Данные изменения вступают в силу по истечении одного месяца со дня официального опубликования названного Федерального закона и распространяются на отношения, возникшие с 1 января 2002 года.

6.2. Порядок возмещения налога

В случае, если по итогам налогового периода сумма налоговых вычетов превышает общую сумму налога, то полученная разница подлежит возмещению (зачету, возврату) налогоплательщику в соответствии с положениями статьей 176 НК. В течение трех календарных месяцев, следующих за истекшим налоговым периодом, указанная сумма направляется на исполнение обязанностей налогоплательщика по уплате налогов или сборов, включая налоги, уплачиваемые в связи с перемещением товаров через таможенную границу Российской Федерации, на уплату пени, погашение недоимки, сумм налоговых санкций, присужденных налогоплательщику, подлежащих зачислению в тот же бюджет.

Налоговые органы производят зачет самостоятельно, а по налогам, уплачиваемым в связи с перемещением товаров через таможенную границу Российской Федерации, по согласованию с таможенными органами и в течение десяти дней после проведения зачета сообщают о нем налогоплательщику.

По истечении трех календарных месяцев, следующих за истекшим налоговым периодом, сумма, которая не была зачтена, подлежит возврату налогоплательщику по его письменному заявлению.

Налоговый орган в течение двух недель после получения указанного заявления принимает решение о возврате указанной суммы налогоплательщику из соответствующего бюджета и в тот же срок направляет это решение на исполнение в соответствующий орган федерального казначейства. Возврат указанных сумм осуществляется органами федерального казначейства.

Возврат сумм осуществляется органами федерального казначейства в течение двух недель считая со дня получения указанного решения налогового органа. В случае, если такое решение не получено соответствующим органом федерального казначейства по истечении семи дней, считая со дня направления налоговым органом, датой получения такого решения признается восьмой день, считая со дня направления такого решения налоговым органом.

При нарушении данных сроков на сумму, подлежащую возврату налогоплательщику, начисляются проценты исходя из одной трехсот шестидесятой ставки рефинансирования Центрального банка Российской Федерации за каждый день просрочки.

В отношении товаров, операции с которыми налогооблогаются по ставке 0% существуют особенности в порядке возмещения налога. В этом случае налоговый орган производит проверку обоснованности применения налоговой ставки 0 процентов и налоговых вычетов и принимает решение о возмещении путем зачета или возврата соответствующих сумм либо об отказе (полностью или частично) в возмещении.

В случае, если налоговым органом принято решение об отказе (полностью или частично) в возмещении, он обязан предоставить налогоплательщику мотивированное заключение не позднее 10 дней после вынесения указанного решения.

6.3. Сроки и порядок уплаты налога при ввозе товаров на

таможенную территорию Российской Федерации

Сроки и порядок уплаты налога при ввозе товаров на таможенную территорию Российской Федерации устанавливаются таможенным законодательством Российской Федерации, а также статьей 177 НК и приказом МНС РФ от 27 декабря 2000 г. N БГ-3-03/461 "О возмещении сумм налога на добавленную стоимость при экспорте товаров (работ, услуг)"

При ввозе товаров на таможенную территорию Российской Федерации НДС уплачивается до или одновременно с принятием таможенной декларации (п.3.1 Инструкции "О порядке применения налога на добавленную стоимость в отношении товаров, ввозимых на территорию Российской Федерации"). Если таможенная декларация не была подана в срок, установленный ТК РФ, то сроки уплаты НДС исчисляются со дня истечения установленного срока подачи таможенной декларации.

НДС уплачивается таможенному органу, производящему таможенное оформление товаров. В отношении товаров, пересылаемых в международных почтовых отправлениях, налог уплачивается государственному предприятию связи, которое перечисляет уплаченные суммы НДС на счета таможенных органов Российской Федерации.

По письменному разрешению ГТК РФ налог на добавленную стоимость может уплачиваться в валюте Российской Федерации на счета Минфина РФ, а в иностранной валюте - на счета ГТК РФ.

Указанное разрешение ГТК РФ выдается на основании письменного обращения плательщика в ГТК России.

В этом случае таможенные органы принимают выписки банка и платежные поручения на перечисление денежных средств на счета Минфина РФ и ГТК РФ только при наличии письменного разрешения ГТК России на производство данного платежа и подтверждения ГТК России о поступлении уплаченных денежных средств на эти счета.

По желанию плательщика НДС может уплачиваться как в валюте Российской Федерации, так и в иностранных валютах, курсы которых котируются Центральным банком РФ. Уплата сумм налога на добавленную стоимость в различных видах валют допускается с согласия таможенного органа.

Пересчет иностранной валюты в валюту Российской Федерации при уплате налога на добавленную стоимость производится по курсу Центрального банка РФ, действующему на день принятия таможенной декларации таможенным органом, а в случаях, предусмотренных таможенным законодательством, - на день уплаты.

При пересчете иностранных валют в валюту Российской Федерации полученные суммы округляются по правилам округления до второго знака после запятой.

При пересчете валюты Российской Федерации в иностранную валюту полученные суммы округляются по правилам округления до второго знака после запятой.

НДС может уплачиваться таможенному органу как в безналичном порядке, так и наличными деньгами в кассу таможенного органа.

Все банковские переводы, поступающие на счета таможенного органа, Минфина РФ и ГТК РФ, должны быть оформлены в форме платежных поручений или других платежных документов в соответствии с порядком, установленным Центральным банком РФ и ГТК России.

НДС исчисляется и уплачивается в соответствии с условиями избранного таможенного режима, по ставкам, утвержденным действующим законодательством Российской Федерации. Подлежащая уплате сумма налога при ее исчислении округляется по правилам округления до второго знака после запятой.