§ 1. Соотношение интеграционного и национального налогового права по предмету регулирования

1 2 3 4 5 6 7 8 9 10 11 12 13 14 15 16 
17 18 19 20 21 22 23 24 25 26 27 28 29 30 31 32 33 
34 35 36 37 38 39 40 

В процессе регулирования налогов возникает не­мало сложностей, среди которых проблема соотно­шения полномочий институтов ЕС и государств-чле­нов в налоговой сфере является наиболее трудной. В основе соотношения этих полномочий лежат прин­ципы пропорциональности и субсидиарности, пони­мание которых институтами ЕС и государствами-чле­нами имеет заметные различия. Если Комиссия и Суд практически всегда толкуют эти принципы в пользу расширения предмета регулирования интеграционно­го права, то государства-члены, как правило, склон­ны к ограничительному толкованию целей договоров и сохранению такого соотношения норм интеграцион­ного и национального права, которое позволяет ре­шать задачи эффективного правового регулирования налогов, не уступая государственный суверенитет в сферах налоговых отношений, традиционно регули­руемых национальным законодательством. Примером могут служить вопросы ответственности. Меру ответ­ственности за налоговые правонарушения устанавли­вает национальный парламент и суд, исходя из свое­го понимания степени ущерба, наносимого государ­ству и обществу нарушителем. Именно этот критерий положен в основу определения видов ответственности и санкций за налоговые правонарушения. Однако и вдесь Европейский Суд находит предмет для своего

 

165

164   Глава 4. Соотношение интеграционного и национального права

внимания. Он обращается к этим вопросам в связи с разъяснением положений Договора о ЕС. По мнению Суда, более суровые санкции (большие по размеру штрафы), предусматриваемые национальным законо­дательством за правонарушения, связанные с неуп­латой НДС на товары, пересекающие границы госу­дарств — членов ЕС, по сравнению с санкциями за аналогичные противоправные действия в отношении местных товаров, нарушают принцип запрета диск­риминации1.

Другим примером понимания принципов пропор­циональности и субсидиарности являются изменения, внесенные государствами-членами в ст. 99 (н.н. ст. 93) Римского договора.

Внесение поправок в Договор о ЕЭС Единым Ев­ропейским Актом (ст. 17), а затем и Маастрихтским договором имело целью установить рамки гармониза­ции национального законодательства государств-чле­нов в сфере косвенного налогообложения. Это озна­чало, что государства не сочли нужным устранять те различия налоговых систем, которые отражают особенности социальных и экономических условий каж­дого из них.

Интеграционное законодательство не может пе­реходить пределы необходимого регулирования, т. е. обеспечения работы внутреннего рынка, но в то же время оно должно быть достаточным для решения задач европейской интеграции. Изменения, внесенные Амстердамским договором в ст. 99 (н.н. ст. 93) Догово­ра о ЕС, подтвердили именно такое понимание пози­ции государств-членов:

1 См.: Case C-276/91, Commission v. France, [1993] ECR 1-4413; Case 299/86, Drexl, [1988] ECR 1228.

 

§ 1. Предмет регулирования

"Совет... утверждает единогласным решением нор­мы, регулирующие процесс гармонизации зако-<щ, нодателъства о налогах с оборота, акцизных -щ сборах и других формах косвенного налогообло--щ жения в той мере, в какой эта гармонизация -от? необходима для создания и функционирования г_)д • внутреннего рынка..."

' "Г Последняя редакция ст. 99 (н.н. ст. 93) закрепляет достигнутый уровень интеграции государств-членов в вопросах косвенного налогообложения, по сути, срав­нимый с соотношением компетенции федеральных и региональных органов власти в федеративных госу­дарствах. Более того, если сравнивать косвенные на­логи некоторых государств на уровне федерации и ее субъектов, то окажется, что степень гармонизации соответствующего законодательства в Сообществе выше, чем, например, в США или Канаде.

В то же время различия в подходах к общим принципам европейского права не дают решить про­блему оптимального соотношения налоговых полно­мочий институтов ЕС и государств-членов и создания системы налогового федерализма Сообществ. Один из основных юридических путей решения данной про­блемы — разграничение налоговой компетенции ЕС и государств-членов по предмету регулирования.

По сути дела это означает необходимость ответа на следующие вопросы:

Какие налоги учреждаются и регулируются

только нормами интеграционного права?

Какие налоги по-прежнему регулируются нор­

мами права государств-членов?

Какие налоги регулируются комбинированно: и

нормами права ЕС, и нормами законодательства госу­

дарств-членов?

 

166   Глава 4. Соотношение интеграционного и национального права

К налогам, учреждаемым и регулируемым лишь нормами интеграционного права, можно отнести толь­ко подоходный налог с физических лиц, работающих в аппарате ЕС. Он был учрежден Протоколом о при­вилегиях и иммунитетах ЕС от 8 апреля 1965 г. и пре­дусматривает обложение в пользу бюджета ЕС нало­гом на заработную плату и вознаграждения должнос­тных лиц и других служащих Сообществ. Механизм и порядок взимания подоходного налога определяется Регламентом Совета1.

К налогам, учреждаемым и регулируемым норма­ми права государств-членов, относятся те из них, функционирование которых не связано с задачами формирования общего рынка и создания экономичес­кого союза. Например; поимущественный налог, по­земельный налог, налог на имущество, переходящее в порядке наследования или дарения, дорожные на­логи, подоходный налог с физических лиц (за исклю­чением той категории налогоплательщиков, годовой доход которых формируется с учетом дивидендов от ценных бумаг компаний, расположенных в других го­сударствах — членах ЕС).

Если проводить сравнение с налоговыми систе­мами федеративных государств, то эти налоги мож­но отнести к местным, т. е. взимаемым в субъектах (регионах) и направляемым в местные бюджеты. Они не являются системообразующими налогами ЕС.

К налогам, учреждаемым и регулируемым комби­нированно (правом ЕС и государств-членов), являют­ся наиболее сложными с точки зрения их правового регулирования и наиболее важными для системы соб-

1 См.: Council Regulation (EEC; Euratom; ECSC) № 260/68 of 29 February 1968 // O. J № L 66 of 4 March 1968.

 

 

167

§ 1. Предмет регулирования

ственных ресурсов ЕС: сельскохозяйственные нало­ги, таможенные пошлины, акцизы, НДС, налог на прирост капитала.

Особенность комбинированного подхода проявля­ется в том, что одни элементы налога регулируются актами ЕС, а другие — нормами национального нало­гового права. В условиях государства налог считается учрежденным, если все его основные элементы про­писаны в законе, устанавливающем данный вид нало^ га. В условиях Сообществ такой традиционный подход трудноприменим. Это обусловлено тем, что право ЕС является правом sui generis.

В соответствии с принципом гармонизации зако­нодательства акты интеграционного права устанавли­вают единые нормы лишь в той сфере правового ре­гулирования, в которой государства-члены сумели договориться о четком разграничении налоговой ком­петенции с Сообществами. Устанавливаемые таким образом нормы, как правило, имеют прямое не огра­ниченное во времени действие, а налоговые отноше­ния в целом регулируются совместно с нормами на­ционального права.

В тех сферах налоговых отношений, где госу­дарства-члены не готовы учредить интеграционные нормы прямого действия, но они необходимы в соот­ветствии с целями Договора, принимаются нормы, уполномочивающие государства на совершение само­стоятельных действий в рамках правил, установлен­ных актами ЕС. Это так называемое временное регу­лирование определенных видов налоговых отношений, осуществляемое национальным законодательством до тех пор, пока не будут приняты соответствующие нормы интеграционного права.

Рассмотрим эти тезисы на конкретных при­мерах.

 

168   Глава 4. Соотношение интеграционного и национального права

Решение задачи устранения налоговых барьеров при пересечении границ для товаров и услуг госу­дарств-членов требовало гармонизации национально­го законодательства и создания интеграционной пра­вовой базы прежде всего в сфере косвенного налого­обложения (НДС, индивидуальные акцизы, таможен­ные пошлины). В значительной степени эта задача была решена путем принятия соответствующих ди­ректив Совета.

Основополагающей среди директив, установивших правовой режим НДС на территории государств —чле­нов ЕС, является Шестая директива. По своему со­держанию она сравнима с национальными законами о НДС и принципиально отличается лишь наличием норм, направленных на гармонизацию налоговых по­ложений законодательных актов государств-членов и закрепляющих единый порядок исчисления и взима­ния данного налога на территории ЕС. С известными оговорками следует признать, что Шестая директи­ва — это общий для государств-членов закон о НДС, лишь рассмотрев содержание которого можно опре­делить соотношение норм национального и интегра­ционного права в регулировании этого налога. Шес­тая директива содержит подробное описание элемен­тов налога на добавленную стоимость и регулирует механизм взимания НДС, ориентированный на еди­ный рынок товаров и услуг государств-членов.

Субъекты налоговых отношений

Директива содержит развернутое определение понятия "налогоплательщик", выражающее стремле­ние законодателя превратить НДС в универсальный налог на потребление, обеспечивающий экономичес­кую самостоятельность Сообщества (ст. 4).

 

 

169

§ 1. Предмет регулирования

Налогоплательщиками являются лица, осуществ­ляющие: а) деятельность производителей; б) коммер­ческую деятельность; в) деятельность по оказанию услуг; г) деятельность по добыче полезных ископае­мых и по производству сельскохозяйственных про­дуктов; д) деятельность лиц свободных профессий; е) деятельность по использованию материальной и не­материальной собственности с целью получения по­стоянного дохода. Таким образом, налогоплательщи­ком признается любое лицо, осуществляющее само­стоятельную экономическую деятельность, указанную в ст. 4(2), вне зависимости от ее места, цели и ре­зультатов.

Понятие самостоятельной (независимой) деятель­ности исключает из круга налогооблагаемых лиц на­емных работников и других лиц, имеющих с работо­дателем договор о трудовом найме или любую дру­гую связь юридического характера, создающую от­ношения подчиненности по поводу условий труда, воз­награждения и др.

Государства-члены имеют право рассматривать в качестве единого налогоплательщика лиц юриди­чески независимых, но тесно связанных экономичес­ки, финансово и организационно. Это положение Ди­рективы направлено на недопущение налоговых зло­употреблений, связанных с дроблением предприятия на юридически независимых налогоплательщиков, пользующихся различными налоговыми режимами.

Из понятия налогоплательщика исключаются органы власти, функционирующие как субъекты публичного права; a contrario они признаются в качестве плательщиков НДС, если их деятельность носит экономический или коммерческий характер (ст. 4(5)).

170   Глава 4. Соотношение интеграционного и национального права

Директива содержит перечень видов деятельнос­ти, которая не всегда имеет постоянный характер, но и осуществляемая разово влечет обложение НДС. Речь идет прежде всего о сделках, связанных с пре­доставлением земли под строительство (ст. 4(3)).

Директива различает понятия "налогоплательщик" и "лицо, обязанное уплатить налог" (налоговый долж­ник). Это различие связано с тем, что данные поня­тия не совпадают. Статья 21 Директивы1 уточняет по­нятие "лицо, обязанное уплатить налог" и присущие ему обязанности как в условиях внутреннего режима движения товаров2, так и для сделок по импорту.

В условиях внутреннего режима движения това­ров, в соответствии со ст. 21(1)(а) налоговый должник и налогоплательщик — одно лицо. Если налогопла­тельщик, совершающий налогооблагаемую сделку, проживает за границей, государства-члены имеют право назначить другое лицо должником по данному налогу. Им может быть местный налоговый предста­витель (налогоплательщика) или лицо, в пользу кото­рого совершается такая сделка.

Государства-члены имеют право возлагать соли­дарную ответственность за налоговый платеж и на других лиц, не являющихся налогоплательщиками.

Статья 21(1)(Ь) подводит под несколько иной нало­говый режим сделки, предусматриваемые ст. 9(2)(е)3, осуществляемые налогоплательщиком, проживающим

1              Статья 28, измененная Директивой № 91/680/СЕЕ.

2              Внутренний режим означает, что сделки совершаются в отно­

шении товаров внутреннего (не импортного) происхождения.

3              Статья 9(2)(е):

передача и переуступка авторских прав, патентных прав,

лицензионных прав и т. д.;

услуги рекламного характера;

услуги консультантов, юристов, бухгалтеров и т. д;

банковские, финансовые и страховые сделки;

услуги, связанные с предоставлением информации и т. д.

 

§ 1. Предмет регулирования

за границей. При этих сделках налоговым должником является "получатель" услуги. При этом государства-члены вправе установить в отношении лица, предос­тавляющего услуги, солидарную ответственность за уплату налога.

В равной степени налоговым должником являет­ся лицо, указавшее НДС в счет-фактуре (накладной) или другом документе аналогичного назначения; лицо, приобретающее налогооблагаемые товары внутри ЕС.

В условиях импорта товаров налоговым должни­ком является лицо, назначенное или признанное го­сударством-членом в качестве совершающего сделки по импорту (ст. 22(2)).

Налоговый должник — это лицо, которое вне зависимости от того, налогоплательщик оно или нет, должно своевременно уплатить налог. Директива оп­ределяет обязанности такого лица в отношении сде­лок как внутреннего характера, так и по импорту.

В условиях внутреннего режима движения това­ров Директива обязывает налогоплательщика, нало­гового должника и лицо, несущее солидарную ответ­ственность за уплату налога: а) декларировать нача­ло, прекращение или изменение направлений дея­тельности, подлежащей налогообложению (ст. 22(1)); б) вести бухгалтерский учет, имея в виду налогообло­жение (ст. 22(2)); в) предоставлять налоговую декла­рацию, содержащую всю информацию, необходимую для исчисления налога, в пределах срока, устанав­ливаемого каждым государством-членом (ст. 22(4)). Эти обязанности могут быть изменены и дополнены госу­дарствами-членами (ст. 22(8)(9)).

В отношении сделок по импорту Директива за­крепляет за государствами-членами право устанав­ливать порядок составления деклараций и осуществ-

 

172   Глава 4. Соотношение интеграционного и национального права

ления платежей. В частности, государства-члены мо­гут предусмотреть в национальном законодательстве то, что платеж по НДС, если он как таковой указан в налоговой декларации, подлежащей представлению в соответствии со ст. 22(4), может уплачиваться и не в момент ввоза товара на территорию государства

Налогооблагаемая база

Определение налогооблагаемой базы предполага­ет необходимость уточнения видов сделок, подлежа­щих обложению НДС.

Статья 2 Директивы устанавливает, что обложе­нию налогом на добавленную стоимость подлежат по­ставки товаров, предоставление услуг и сделки по импорту.

Общее определение понятия "поставка товаров" означает передачу права распоряжения на основе встречного удовлетворения материальной собственно­стью на правах собственника (ст. 5(1)).

В соответствии с Директивой круг объектов, ох­ватываемых понятием "материальная собственность", весьма широк. В него включается наряду с прочими объектами электрический ток, газ, тепло, заморозка (ст. 5(2)), различные права на недвижимое имуще­ство или права, предусматривающие возможность пользования недвижимым имуществом (ст. 5(3)).

Если ст. 5(1) содержит краткое определение по­нятия "поставка товара", то ст. 5(4) и 5(5) уточняют это определение, предлагая перечень юридических действий, рассматриваемых законодателем в преде­лах значения понятия "передача права распоряжения материальной собственностью'1. Наряду с этим ст. 5(8) предоставляет государствам-членам право в

 

 

173

§ 1 Предмет регулирования

оговоренных случаях самостоятельно определять, име­ла ли место поставка товара, и принимать необходи­мые меры, чтобы предотвратить нарушение конку­ренции и обеспечить справедливое налогообло­жение.

Статья 5(6)(7) предоставляет государствам-чле­нам право рассматривать и другие виды юридичес­ких действий, осуществляемых на основе встречного удовлетворения. Эти и другие положения Директивы рассматривались и разъяснялись Европейским Судом. Например, в Деле № С-320/88 Суд постановил, что в соответствии со ст. 5(1) Шестой директивы подлежит обложению НДС сделка, в результате которой пере­дается право распоряжения вещью в качестве соб­ственника, даже если она не влечет за собой переда­чу права собственности de jure1.

Важнейшей характеристикой налогооблагаемой сделки является определение места ее проведения. Учитывая множество условий проведения различных сделок, авторы Директивы подробно описали в ст. 82 то, как его следует определять. Местом проведения сделки считается: а) место отправки товара, если то­вар транспортируется либо поставщиком, либо по­лучателем, либо третьим лицом (ст. 8(1)(а)); б) место, где товары монтируются или собираются, если това­ры в целях реализации подлежат монтажу или сбор­ке. Если монтаж или сборка выполняются не в стране поставщика, то это государство-член должно при­нять все необходимые меры, чтобы избежать двойно-

1              См.: Affaire C-320-88, arret du 8 02 1990. Rec. 1990-1. P. 285, см.

также:  Affaire  C-20-91, arret du  6.05.1992. Rec.  1992-1.

P. 2847.

2              Статья 8 была изменена и дополнена Директивой № 92/111/

СЕЕ

 

in 1п|1П|пнчц^      l^^^^ll

•I             •II

 

174   Глава 4 Соотношение интеграционного и национального права

го налогообложения (ст. 8(1)(а)); в) место, где товары находятся на момент начала поставки, если товар не отправлен и не доставлен (ст. 8(1)(Ь)); г) место отхода транспортного средства с пассажирами, если постав­ка товара для потребления осуществляется на борт судна, самолета или поезда, перемещающегося в гра^ ницах Сообщества. Это общее правило конкретизи­руется в Директиве путем определения понятий "от­ход транспортного средства", "место отхода", "мес­то прибытия" и т. д. (ст. 8(1)(с)).

В порядке отступления от положений ст. 8(1)(а) Директива предусматривает, что в случае, если мес­то отправки товара — территория третьего государ­ства, местом его поставки следует считать государ­ство, на территорию которого товар импортируется (ст. 8(2)).

Определение понятия "предоставление услуг" содержится в ст. 6(1) и означает любую сделку, кото­рая не является поставкой товара по смыслу ст. 5 Шестой директивы. Такие сделки, в частности, мо­гут включать предоставление услуг в соответствии с распоряжением органов публичной власти или в силу предписания закона; обязательство воздерживаться от совершения определенных действий; передачу (ус­тупку) материальной собственности, имеющей или не имеющей товарораспорядительные документы (ст. 6(1)). Наряду с этим в Директиве перечисляются виды услуг, приравненных к осуществляемым на ос­нове встречного удовлетворения (ст. 6(2)). Положе­ния, содержащие этот перечень, являются диспози-тивными, поскольку в соответствии с Директивой го­сударства-члены могут их не применять, если при этом не нарушаются правила конкуренции. Чтобы пре-

 

 

175

§ 1. Предмет регулирования

дотвратить нарушение правил конкуренции, государ­ства-члены могут приравнивать некоторые юридичес­кие действия к предоставлению услуг на основе встречного удовлетворения. Например, оказание ус­луги налогооблагаемым лицом в целях своей предпри­нимательской деятельности, если НДС на такую ус­лугу, будь она оказана другим налогооблагаемым ли­цом, не удерживается в полном объеме (ст. 6(3)). Воп­росу квалификации субъекта налогообложения в свя­зи с оказанием услуг посвящены два последних пунк­та ст. 6(4)(5).

По общему правилу, закрепленному в ст. 9(1), местом предоставления услуги считается место, где лицо, оказывающее услугу, занимается предприни­мательской деятельностью или имеет место постоян­ного пребывания. При этом в отношении ряда конк­ретных видов услуг, связанных с недвижимостью, де­ятельностью в области культуры, искусства, спорта, развлечений, услуг архитекторов ст. 9(2) предусмат­ривает иное определение места оказания услуги. В целях избежания двойного налогообложения и нару­шения правил конкуренции отдельным пунктом ст. 9(3) определяется место оказания услуг для клиентов, обо­сновавшихся в пределах ЕС, но не в той стране, что и лицо, оказывающее услуги. Положения Шестой ди­рективы, определявшие место оказания услуги в ре­зультате использования движимой материальной соб­ственности, позже были изменены Десятой директи­вой от 31 июля 1984 г.1

Определение импортной операции как подлежа­щей обложению НДС содержится в ст. 7 Шестой ди-

1 См: Tenth Council Directive 84/386/CEE  // О. J. № L 208 of 3 August 1984. P. 58.

176   Глава 4. Соотношение интеграционного и национального права

рективы, измененной Директивой № 91/680/СЕЕ. Это определение имеет серьезные отличия от первоначаль­ной редакции ст. 7, которая с отсылкой к ст. 3 опреде­ляла импорт товаров как их ввоз на территорию стра­ны, т. е. территорию применения Договора о ЕЭС в смысле его ст. 227 (н.н. ст. 299). Изменения Шестой директивы установили, что импортом товара счита­ется его ввоз не на территорию каждого государ­ства-члена, а на территорию Сообщества.

Порядок исчисления и уплаты налога

В Директиве определяется момент возникнове­ния налоговой задолженности и соответственно права налоговой администрации потребовать от должника уплаты налога в установленный срок.

Налоговый случай наступает, и налог становит­ся взимаемым, если товары доставлены или услуги оказаны. Поставки товаров и оказание услуг, кото­рые имеют результатом последовательные плате­жи, считаются завершенными на момент истечения сроков, к которым такие платежи относятся. Одна­ко, если платеж должен быть осуществлен по счету до того, как товары доставлены или услуги оказа­ны, налог становится взимаемым по получении пла­тежа.

В отступление от вышеуказанных правил госу­дарства-члены могут предусмотреть взимание нало­га по определенным сделкам или для определенных категорий налогооблагаемых лиц либо не позднее выставления счета-фактуры (иного документа, слу­жащего в качестве счета-фактуры), либо не позднее получения цены, либо — если счет-фактура не вы­ставлен или выставлен поздно — в пределах уста-

новленного срока с даты наступления налогового случая.

В отношении импортируемых товаров налоговый случай наступает в момент ввоза товаров на террито­рию страны.

Если импортируемые товары подпадают под та­моженные пошлины, сельскохозяйственные налоги или сборы, имеющие эквивалентную силу в соответ­ствии с общей политикой, государства-члены могут соединить налоговый случай и дату, когда налог ста­новится взимаемым, с датами, установленными для таких налогов Сообщества. В случаях, когда импор­тируемые товары не подпадают ни под один из нало­гов Сообщества, государства-члены могут применять действующие положения, регулирующие таможен­ные пошлины, в отношении налогового случая и даты, когда налог становится взимаемым.

Директива предусматривает порядок определе­ния налогооблагаемой суммы в отношении сделок, совершенных: а) в пределах территории ЕС; б) по импортным операциям; в) в случае нестандартных ситуаций.

По общему правилу, при поставках товаров и ока­зании услуг в пределах территории ЕС вся сумма, составляющая встречное удовлетворение, облагается НДС. В отношении некоторых видов сделок и услуг налогооблагаемая база определяется иначе:

по сделкам, осуществляемым в соответствии со

ст. 5(6)(7), суммой, облагаемой налогом, является по­

купная цена или себестоимость, определенная на время

поставки;

в отношении услуг, предоставляемых в соот­

ветствии со ст. 6(2), — полная стоимость этих услуг;

 

• в связи с услугами, предусмотренными в ст. 6(3), сумма, облагаемая налогом, определяется в размере стоимости услуг на "открытом рынке".

Составляющие, включаемые и не включаемые в сумму, облагаемую налогом по сделкам и услугам на территории ЕС, регламентируются ст. 11(А)(2)(3).

По импортным операциям Директива предусмат- « ривает в качестве налогооблагаемой суммы по сдел­кам: а) цену товара, являющуюся единственным встречным удовлетворением импортера; б) стоимость товара на открытом рынке; в) стоимость, определяе­мую в соответствии с Регламентом № 803/681. Далее по схеме, так же как и в отношении сделок и оказа­ния услуг на территории ЕС, Директива описывает составляющие, включаемые и не включаемые в сум­му, облагаемую налогом по импортным операциям.

Третья часть ст. 11 посвящена смешанным поло­жениям, определяющим порядок исчисления суммы, облагаемой налогом в случае: а) отмены, частичного неплатежа или уменьшения цены сделки после того, как товар поставлен; б) необходимости определения валютного курса для расчета налогооблагаемой базы; в) иных обстоятельств, наступление которых предпо­лагает отличный от общего порядок исчисления сум­мы, облагаемой налогом.

Среди различных групп облагаемых НДС товаров следует отметить категории, по которым Директива предусматривает необходимость особого порядка на­логообложения. Имеются в виду подержанные това­ры, произведения искусства, антиквариат и предме­ты коллекционирования. До ввода в действие единой системы НДС государства-члены вправе применять к

1 См.: О. J. № L 148 of 28 June 1968. P. 6.

 

вышеперечисленным категориям товаров собственные системы налогообложения. И хотя в 1994 г. Совет при­нял Директиву № 94/5/ЕС1, вносящую изменения в Шестую директиву, направленную на гармонизацию норм национального законодательства, предусматри­вающих порядок исчисления прибыли в целях обло­жения НДС названных категорий товаров, в целом по-прежнему сохраняются системы определения при­были, установленные национальными законами. Та­ким образом, до введения на территории ЕС единой системы НДС в отношении вышеназванных категорий товаров Директива предусматривает в основном наци­ональный режим правового регулирования.

Налоговая ставка

В соответствии со ст. 12(3) Шестой директивы (в редакции 1977 г.) стандартная налоговая ставка ус­танавливалась каждым государством-членом в виде про­цента с налогооблагаемой суммы. Затем в результате работы по сближению ставок НДС государств-членов была принята Директива № 92/77/СЕЕ2, которая вне­сла изменения в ст. 12(3) Шестой директивы и устано­вила, что с 1 января 1993 г. государства-члены долж­ны ориентироваться на нормативную ставку в размере 15%, предусмотренную актом Совета ЕС. Директива № 92 закрепила возможность введения сниженных ста­вок НДС, но не менее 5%, в отношении: а) поставок газа и электричества; б) поставок медикаментов и ме-

1              Directive 94/5/ЕС of 14 February 1994, supplementing the

common system of value added tax and amending Directive 77/

;i88/EEC — Special arrangements applicable to second-hand goods,

works of art, collectors items and antiques.

2              См.: Journal officiel des Communautes europeennes № L 316 du

31.10.1992. P.I.

 

181

180   Глава 4. Соотношение интеграционного и национального права

дицинского оборудования; в) услуг, оказываемых пи­сателями, композиторами и т. д.; г) услуг, оказывае­мых в связи со спортивными мероприятиями; д) услуг в рамках программ по социальной политике1.

Перечень этих товаров и услуг пересматривается Советом каждые два года по предложению Комиссии.

Закрепив, таким образом, общее правило, при­званное гармонизировать нормы национальных нало­говых законов, Директива сохранила право госу­дарств-членов применять на своей территории став­ки НДС ниже установленных в ст. 12(3), если тако­вые действовали на 1 января 1991 г. При этом госу­дарства должны были, принимая необходимые меры, обеспечить выполнение своих финансовых обяза­тельств по системе собственных ресурсов ЕС (ст. 28 (2)(а)). Другие введенные Директивой положения (ст. 28(2)(b); (d)) закрепили за государствами-члена­ми право применять сниженные по сравнению с нор­мами ст. 12(3) ставки НДС, если они действовали на 1 января 1991 г., не только в отношении товаров и услуг, перечисленных в Приложении "Н" к Дирек­тиве, но и по некоторым другим видам, не входя­щим в этот перечень. Такой подход законодателя сви­детельствует о противоречивости процесса создания единого правового механизма регулирования НДС, поскольку учесть в полной мере интересы и особен­ности позиций всех государств в универсальном пра­вовом акте, которым является Шестая директива, крайне сложно. Налоговая ставка представляет со­бой тот элемент налога, который наиболее подвер-

1 Полный перечень видов товаров и услуг, в отношении кото­рых могут быть установлены сниженные ставки НДС, содер­жится в Приложении "Н" Директивы № 92/77/СЕЕ.

 

§ 1. Предмет регулирования

жен конъюнктурным колебаниям экономической по­литики государств, и они относятся особенно осто­рожно к расширению прав Сообщества по этому ас­пекту налоговой политики. По сравнению со ст. 12(3) Шестой директивы в редакции 1977 г. ст. 12(3) в ре­дакции 1992 г. означает заметный шаг вперед в со­здании единого механизма НДС, поскольку устанав­ливает стандартные ставки для всех государств — членов Сообщества. В то же время Директива № 92/ 77/ЕЕС предусматривает возможность постепенного перехода к единым ставкам, закрепляя в ст. 28(2)(а) (b)(c)(d)(e) и других право государств-членов на сниженные по сравнению со стандартными, ставки НДС в течение переходного периода. Эти отступле­ния от общего правила и являются предметом регу­лирования национального налогового законодатель­ства о НДС. Таким образом, регулирование ставок НДС осуществляется одновременно и нормами ин­теграционного права, и нормами законов государств-членов, предусматривающими возможность исполь­зования сниженных ставок и других льгот по налогу на добавленную стоимость. Однако по сравнению с 1977 г. объем регулирования ставок НДС нормами на­ционального законодательства значительно сократил­ся. Это естественно, учитывая общую тенденцию развития права ЕС. По мере дальнейшего укрепле­ния единой системы НДС на территории Сообществ предмет регулирования интеграционного налогового права будет расширяться, поскольку НДС является гем элементом системы собственных ресурсов, на котором во многом строится финансовая независи­мость ЕС.

 

182   Глава 4. Соотвдшение интеграционного и национального права Налоговые льготы

Налоговым льготам в Директиве отведено не­сколько статей. Причем если сравнить текст в перво­начальной и последующих редакциях, то отчетливо заметно сужение компетенции государств-членов в этом вопросе и расширение предмета регулирования интеграционного права. Хотя по-прежнему полномо­чия в рамках национальной налоговой юрисдикции весьма значительны. Такое соотношение норм нацио­нального и интеграционного права обусловлено, с од­ной стороны, функциональным назначением льготы как элемента налога — делать изъятия из общего правила исходя из представлений органов власти об экономической выгоде (целесообразности) такого ре­шения, а в другой — центростремительной тенденци­ей развития ЕС, объективно предполагающей расши­рение компетенции "центральных" (интеграционных) институтов власти с целью организации Европейско­го Сообщества на федеративных началах.

Льготы, устанавливаемые в Директиве, разли­чаются на основе принципа места назначения това­ра, т. е. в зависимости от того, имеет ли место сделка на территории государства или выходит за ее преде­лы. В соответствии с этим Директива предусматри­вает:

освобождение от НДС без права на возмещение

(без права на вычет). Эта норма действует в отноше­

нии сделок, осуществляемых в пределах территории

страны (ст. 13);

освобождение от НДС с правом на возмещение

(с правом на вычет). Такой порядок установлен в от­

ношении сделок по импорту (ст. 14), экспорту (ст. 15)

и международным перевозкам товаров (ст. 16).

 

§ 1. Предмет регулирования

Сделки в пределах территории страны, в отно­шении которых предусмотрены льготы по НДС, раз­делены на две группы:

сделки, осуществляемые в публичных интере­

сах. К ним относятся: а) оказание почтовых услуг;

б) медицинское, включая больничное, обслуживание

и связанная с ним деятельность, предпринимаемая

организациями, функционирование которых регули­

руется публичным правом; в) оказание услуг и по­

ставка товаров, тесно связанных с работой по соци­

альному обеспечению, по охране детей и молодежи,

по школьному и университетскому образованию, по

профессиональной подготовке и переподготовке; г) оп­

ределенные услуги, непосредственно связанные со

спортом или физическим воспитанием, оказываемые

общественными организациями лицам, занимающим­

ся спортом или принимающим участие в физическом

воспитании; д) определенные услуги в сфере культу­

ры, а также товары, непосредственно с ними свя­

занные, предоставляемые органами, деятельность

которых регулируется публичным правом, либо дру­

гими культурными организациями, признанными за­

интересованным государством-членом; е) деятельность

государственного радио и телевидения некоммерчес­

кого характера и некоторые другие виды услуг;

другие виды сделок, в частности, по страхо­

ванию и перестрахованию, лизинг и сдача внаем

недвижимости,  банковские и финансовые сделки

и т. д.

Льготы по НДС в форме освобождения с правом на вычет предусматриваются Директивой в отноше­нии следующих видов сделок по импорту: а) оконча­тельный ввоз товаров, поставка которых налогообла­гаемым лицом при всех обстоятельствах была бы ос-

 

185

184   Глава 4. Соотношение интеграционного и национального права

вобождена от налогообложения в пределах страны; б) окончательный импорт товаров, соответствующих требованиям для освобождения от таможенных по­шлин, помимо указанных в Едином таможенном та­рифе. При этом государства-члены имеют право не освобождать от уплаты налога, если льгота может привести к серьезным изменениям в условиях конку­ренции на внутреннем рынке; в) вторичный импорт (реимпорт), осуществляемый лицом в отношении экс­портировавшихся им товаров, если они соответству­ют требованиям для освобождения от таможенных пошлин; г) ввоз товаров в соответствии с дипломати­ческими и консульскими соглашениями, если товары соответствуют требованиям для освобождения от та­моженных пошлин; д) ввоз товаров международными организациями, признанными таковыми государствен­ными органами власти страны пребывания, а также их сотрудниками в пределах и в соответствии с усло­виями, определенными в международных конвенци­ях, учреждающих эти организации, е) ввоз товаров на территорию государств-членов, являющихся уча­стниками Североатлантического договора, вооружен­ными силами других государств-участников этого Договора для использования вооруженными силами или гражданским персоналом, сопровождающим их, либо для снабжения столовых или военных магазинов, если такие силы принимают участие в совместных дей­ствиях оборонительного характера; ж) ввоз в порты морскими рыболовецкими предприятиями своих уло­вов, не переработанных или прошедших обработку для продажи, но до момента поставки; з) оказание услуг, связанных с ввозом товаров, если стоимость таких услуг включена в налогооблагаемую сумму в

 

§ 1. Предмет регулирования

соответствии со ст.  11В(3)(Ь); и) ввоз золота цент­ральными банками.

Освобождение от НДС с правом на возмещение предусматривается в отношении сделок по экспорту, перечень видов которых содержится в ст. 15 Шестой директивы: а) поставка товаров, отгружаемых или доставляемых к месту назначения за пределами тер­ритории Сообществ продавцом или от его имени; б) поставка товаров, отгружаемых или доставляемых к месту назначения за пределами территории Сооб­ществ покупателем или от его имени, если покупа­тель не зарегистрирован на данной территории, за исключением товаров, транспортируемых самим по­купателем для оборудования, заправки и снабжения прогулочных судов и частных самолетов либо любых других транспортных средств, используемых в лич­ных целях; в) поставка товаров, перевозимых в лич­ном багаже путешественников; г) поставка товаров для заправки и снабжения морских судов, использу­емых в открытом море для коммерческой и промыш­ленной деятельности (в частности, перевозки пасса­жиров за вознаграждение и рыбной ловли); для спа­сательных работ и оказания помощи на море; для во­енных судов, покидающих страну и направляющихся в иностранные порты или на якорные стоянки; д) пре­доставление, модификация, ремонт, техническое об­служивание, фрахт морских судов, упомянутых в п  "д"; е) предоставление, модификация, ремонт, со­держание, техническое обслуживание, аренда воз­душных судов, используемых в коммерческих целях, в основном на международных линиях; ж) оказание услуг, отличных от упомянутых в пунктах "д" и "е", с целью непосредственного обслуживания морских и воздушных судов или их грузов; з) оказание услуг и

186   Глава 4. Соотношение интеграционного и национального права

поставка товаров в соответствии с дипломатическими и консульскими соглашениями, Договором о НАТО, а также международным организациям; и) поставка золота в центральные банки; к) поставка товаров и предоставление услуг в связи с гуманитарной, благо­творительной и образовательной деятельностью вне Сообществ; л) предоставление услуг брокерами и дру­гими посредниками, действующими от имени и в ин­тересах другого лица, в том случае, если они состав­ляют часть сделок, упомянутых в настоящей статье, либо сделок, осуществляемых за пределами террито­рии Сообществ.

Особые льготы, связанные с международной пе­ревозкой товаров, регламентируются положениями ст. 16 Директивы в редакции 1995 г. (Second Simplifica­tion Directive), устанавливающей "без ущерба для других положений Сообщества" право государств-чле­нов с учетом консультаций, предусмотренных в ст. 29, принимать специальные меры, направленные на предоставление льгот по НДС1 в отношении всех или некоторых из следующих сделок "при условии, что они не предназначены для окончательного использо­вания и/или потребления и что сумма НДС, подле­жащая уплате по прекращении договоренностей (arrangements), в ситуациях, перечисленных в пунк­тах А—Е, соответствует сумме налога, который дол­жен был бы быть уплачен, если бы все эти сделки облагались налогом в пределах территории страны".

Государства-члены могут предоставлять льготы (освобождения/exemptions) по НДС в отношении: 1) импорта товаров, предназначенных для размеще-

1 В первоначальном тексте (1977 г.) предоставление льготы обо­значалось глаголом "to relieve" (from VAT); в редакции 1995 г. предоставление льготы закрепляется глаголом "to exempt".

 

§ 1. Предмет регулирования

ния согласно положениям иным, чем установленные для таможенных складов (А); 2) поставки товаров, предназначенных для: а) представления таможенным службам и, если необходимо, помещения на времен­ное хранение; б) размещения в свободной зоне или на свободном складе (free warehouse); в) размещения в соответствии с правилами, определяющими режим хранения на таможенных складах, или соглашениями о внутренней обработке; г) допуска в территориаль­ные воды в целях строительства, ремонта, обслужи­вания, обеспечения топливом и снабжения буровых и производственных платформ; д) размещения в преде­лах территории страны1 в соответствии с правилами иными, чем установлены для таможенных складов. Товары, в отношении которых государства-члены мо­гут устанавливать льготы по НДС, размещаются на специально определенных складах, режим которых отличен от установленного для таможенных складов. Статья 16(1)(В) определяет виды продукции, которые могут размещаться на этих складах:

продукция, являющаяся предметом обложения

акцизами (например, минеральные масла, табак, ал­

коголь) и размещаемая на налоговых складах (tax

warehouses) в соответствии с Директивой Совета

№ 92/12/ЕС;

товары, не подлежащие обложению акцизами

и размещаемые на складах, именуемых "склады НДС"

(VAT-warehouses). На этих складах могут размещать-

1 В соответствии со ст. 16(1а), введенной в 1995 г., понятие "в пределах территории страны" означает, что для местных то-паров и товаров, ввезенных с территории других государств — членов ЕС, действует одинаковый режим размещения на спе-пчально определенных складах (иных, нежели таможен­ные — Г. Т.).

7—0100300

 

189

188   Глава 4. Соотношение интеграционного и национального права

ся товары, предназначенные для: а) налогооблагае­мых лиц с целью поставок на условиях, определяе­мых ст. 28К; б) магазинов беспошлинной торговли (в рамках ст. 28К) с целью снабжения (с учетом норм ст. 15) путешествующих в третьи страны на воздуш­ных и морских судах; в) налогооблагаемых лиц с це­лью снабжения пассажиров, находящихся на борту воздушных и морских судов, пункт конечного назна­чения маршрута которых лежит за пределами Сооб­ществ; г) налогооблагаемых лиц с целью поставок то­варов, освобождаемых от налогов в соответствии с ус­ловиями, предусмотренными в дипломатических и кон­сульских соглашениях, а также для международных организаций.

Особый правовой режим налоговых складов пре­дусматривает отсрочку налогового платежа, а также требование, в соответствии с которым товары, разме­щаемые таким образом, не могут направляться с тер­ритории складов в розничную торговлю.

К категории льгот относится и право на вычет, предоставляемое налогооблагаемому лицу и регули­руемое ст. 17—20 Шестой директивы.

Лицо, подлежащее налогообложению, имеет пра­во вычесть из НДС, который следует уплатить по его сделкам, сумму налога, обозначенную в счете-фактуре на приобретенные им товары и услуги. Это право возникает, когда подлежащий вычету налог становится взимаемым, т. е. как только выставляется счет-фактура. При условии, что приобретенные то­вары и услуги используются в целях налогооблагае­мых сделок, налогооблагаемое лицо в соответствии со ст. 17(2) имеет право на вычеты из следующих налогов: а) налог на добавленную стоимость, выпла-

 

§ 1. Предмет регулирования

ченный или подлежащий уплате за поставленные то­вары или оказанные услуги, либо за подлежащие поставке товары или подлежащие оказанию ему ус­луги другим налогооблагаемым лицом; б) налог на до­бавленную стоимость, выплаченный или подлежащий уплате за импортированные товары; в) налог на до­бавленную стоимость, подлежащий уплате в соответ­ствии со ст. 5(7)(а): и ст. 6(3)2.

Право на вычет также распространяется на на­лог в отношении сделок, совершаемых в другом госу­дарстве-члене, при условии, что они подлежали бы праву на вычет, если бы имели место на территории своей страны, т. е. соответствовали бы условиям ст. 17(2). Процедуры возмещения НДС зтой категории налогоплательщиков регламентируются принятыми в соответствии со ст. 17(4) Восьмой и Тринадцатой ди­рективами о НДС. Действие положений Восьмой ди­рективы распространяется на налогооблагаемых лиц, не учрежденных (зарегистрированных) в государстве-члене, на территории которого осуществляется обло­жение НДС совершаемых им сделок. Тринадцатая ди-

1              "Государства-члены могут считать следующее поставками на

основе встречного удовлетворения: а) использование налого­

облагаемым лицом в целях своей деятельности товаров, произ­

веденных, построенных, добытых, обработанных, купленных

или импортированных в ходе такой деятельности, по которым

налог на добавленную стоимость, если бы они были приобрете­

ны у другого налогооблагаемого лица, не подлежал бы полно­

му вычету...".

2              "В целях предотвращения нарушения конкуренции и с уче­

том консультаций, предусмотренных ст. 29, государства-чле­

ны могут считать оказанием услуг на основе встречного удов­

летворения предоставление налогооблагаемым лицом услуг в

целях своей предпринимательской деятельности, если НДС на

такие услуги, будь они оказаны другим налогооблагаемым ли­

цом, не подлежал бы полному вычету".

7*

 

190   Глава 4. Соотношение интеграционного и национального права

ректива регламентирует вопросы возмещения НДС в отношении налогооблагаемых лиц, учрежденных (за­регистрированных) вне территории Сообществ, но осу­ществляющих сделки, облагаемые НДС в государ­ствах — членах ЕС. Соответственно право на вычет не предоставляется в отношении сделок, осуществ­ляемых в некоммерческих целях или подпадающих под регулирование ст. 13 Шестой директивы.

Нормы, определяющие право на вычет, исчис­ление суммы налога, подлежащей вычету, корректи­ровка вычетов и ряд других положений подробно ре­гулируются Шестой директивой (ст. 18—20). При этом обращает на себя внимание подход законодателей: те вопросы, по которым единых правил Сообществ вы­работать не удалось, оставлены в юрисдикции госу­дарств до последующей разработки и вступления в силу интеграционных норм1.

С момента принятия, а затем и вступления в силу Шестой директивы многие ее положения были изме­нены и дополнены последующими директивами, ре­гулирующими отдельные аспекты единой системы НДС. Одним из таких актов стала Директива № 91/ 680/ЕЕС об отмене налоговых границ внутри Сооб­ществ.

Упразднение налоговых границ в рамках ЕС оз­начало необходимость замены пограничных конт­рольных механизмов государств-членов на соответству­ющую систему налогового контроля за торговлей внут­ри Сообществ. Положения ст. 22 Шестой директивы, дополненные и измененные Директивой № 91/680/ EEC, закрепили основные обязанности налогооблага­емых лиц, административный контроль за соблюде-

1 См., например: ст. 18(2)(3); ст. 20(4)(5) Шестой директивы.

 

 

191

§ 1. Предмет регулирования

нием которых (обязанностей) и составляет контрольный механизм за уплатой НДС. К этим обязанностям отно­сятся: а) регистрация в качестве плательщика НДС; б) получение в соответствии с порядком, установлен­ным государством-членом, индивидуального регист­рационного номера; в) ведение счетов, реестра и вы­ставление счет-фактур в соответствии с требования­ми Директивы; г) представление деклараций к уста­новленному сроку за определенный налоговый пери­од; д) представление текущего и итогового отчета к установленному сроку и в соответствии с определен­ными Директивой требованиями.

Наряду с общими положениями о НДС Шестая директива предусматривает четыре специальных схе­мы налогообложения: для малых предприятий; фер­меров; бюро путешествий и сделок с подержанными товарами.

Несмотря на некоторую утомительность перечис­ления видов льгот, предусмотренных Шестой дирек­тивой, и возможный упрек в излишней детализации других элементов налога, выбранный подход представ­ляется оправданным и даже необходимым для пра­вильного уяснения места Директивы в правовом ме­ханизме регулирования НДС в Европейских Сооб­ществах. Описание порядка исчисления и взимания налога, предусмотренного Шестой директивой, по­зволяет сравнивать ее с налоговым законом. Так же .как и закон государства, учреждающий налог на до­бавленную стоимость, Шестая директива содержит все элементы закона о налоге и отличается лишь тем, что ее положения должны имплементироваться в на­циональном правопорядке в соответствии с особой про­цедурой. По существу же Шестая директива являет-

 

193

192   Глава 4. Соотношение интеграционного и национального права

ся квазизаконом о внесении изменений и дополнений в законы о НДС государств-членов. Особенность зак­лючается в том, что, если государства-члены изме­няют закон о НДС лишь при наличии необходимых социально-экономических и организационно-правовых условий, то директива принимается на перспективу, устанавливая нормы, которые имплементируются в национальном законодательстве только в случае, когда государство сможет это сделать исходя из объектив­ных условий. Именно поэтому Шестая директива, на­ряду с нормами прямого действия, содержит ряд по­ложений, применение которых ограничено условием готовности государств-членов принять нормы интег­рационного налогового права. До этого момента соот­ветствующие вопросы НДС регулируются нацио­нальным налоговым законодательством. Однако при этом именно интеграционные нормы являются опре­деляющими в регулировании механизма исчисления и взимания НДС в европейских государствах.

Другим примером, иллюстрирующим соотноше­ние интеграционного и национального права по пред­мету регулирования налоговых отношений, является системообразующая директива о режиме функцио­нирования товаров, облагаемых индивидуальными ак­цизами.

Директива № 92/12 устанавливает режим това­ров, облагаемых акцизом и другими налогами, отно­сящимися (прямо или косвенно) к потреблению этих товаров, и не затрагивает налог на добавленную сто­имость и налоги, вводимые Сообществом (ст. 1(1)). Имея своей целью установление общего режима, порядка хранения, перемещения и контроля за определенны­ми подакцизными товарами "на уровне Сообщества"

 

§ 1. Предмет регулирования

(ст. 3), она подробно регламентирует те стороны пра­воотношений, которые по-разному регулируются или вовсе не отражаются в законодательстве государств-членов.

Например, объект, предмет налогообложения, на­логовые льготы устанавливаются Директивой, а по­рядок исчисления акцизов и налоговый период по-пре­жнему регулируются законодательством государств-членов. При этом некоторые элементы налога — субъекты налоговых правоотношений, ставки ак­цизов, порядок, способы и сро?ш их уплаты регули­руются и нормами ЕС, и нормами национальных за­конов. Именно эти "комбинированные" статьи Дирек­тивы представляют особый интерес с точки зрения правового механизма гармонизации законодательства государств-членов, регулирующего акцизы. Подроб­нее рассмотрим это на примере налоговых субъек­тов, порядка, способов и сроков уплаты налогов и налоговых льгот.

Субъекты налоговых отношений

В правоотношениях, возникающих в связи с пе­ремещением подакцизных товаров и поступлением их в торговый оборот, участвуют традиционные налого­вые субъекты и лица, вводимые в эти отношения ука­занной выше Директивой. Традиционным участником налоговых отношений является прежде всего стра­на, обладающая правом требовать уплаты на­лога, т. е. налоговый кредитор в лице государства. В ряде стран налоговым кредитором в отношении не­которых акцизов могут выступать органы власти субъекта федерации или автономного образования, на­деленные правом взимать данный вид налога. Напри­мер, земли ФРГ обладают соответствующим правом в

194   Глава 4. Соотнощение интеграционного и национального права

отношении налога на пиво1. Другой традиционной сто-, роной налоговых правоотношений является налоговый должник, т. е. лицо, обязанное уплатить налог, а при­менительно к акцизам — лицо, которое ввело товар в торговый оборот, так как, по общему правилу, обя­зательство уплатить акциз возникает при передаче товаров в сферу потребления. Налоговым должником обычно выступает или производитель товара, или его импортер. Для целей рассматриваемой Директивы вво­дится ряд понятий, которые должны стать общими для налогового законодательства государств-членов, поскольку обозначают участников налоговых право­отношений, возникающих в связи с взиманием акци­зов в режиме отсрочки налогового платежа2. Это вла­делец налогового склада3, зарегистрированный полу­чатель (дилер) товара4, незарегистрированный полу-

1              См: § 7(3) Закона о финансовой взаимопомощи Федерации и

земель от 28 августа 1969 г. // Федеративная Республика Гер­

мании Конституция и законодательные акты. М, 1991. С. 170.

2              Режим отсрочки налогового платежа (regime suspensif —

франц) — это налоговый режим, применяемый к находящим­

ся на налоговом складе или перемещаемым между налоговыми

складами товарам, в отношении которых отложена уплата ак­

циза (ст. 4).

3              Владелец налогового склада (entrepositaire agree — франц.) —

физическое или юридическое лицо, уполномоченное компе­

тентными органами государства-члена в порядке осуществле­

ния профессиональной деятельности предъявлять, обрабаты­

вать, хранить, получать и отправлять товары, находящиеся

на складе в режиме отсрочки уплаты акциза (ст. 4(А)).

4              Зарегистрированный получатель (operateur enregislre

франц) — физическое или юридическое лицо, не имеющее

статуса владельца налогового склада, уполномоченное компе­

тентными органами государства-члена получать в порядке про­

фессиональной деятельности товары, облагаемые акцизом с

отсрочкой в уплате, следующие из другого государства-члена.

Данное лицо не может ни хранить, ни отправлять товары в

режиме отсрочки уплаты налога (ст. 4(d)).

 

§ 1. Предмет регулирования

чателъ (дилер) товара1, налоговый представитель2. За­регистрированный получатель товара в отличие от вла­дельца налогового склада не вправе хранить и пере­мещать товар без уплаты акциза, а незарегистриро­ванный получатель к тому же обязан подать перед отправкой товара декларацию в налоговые органы го­сударства-члена, в которое направляется товар, и га­рантировать уплату акцизов.

Порядок, способы и сроки уплаты налога

Поскольку основная цель Директивы — устано­вить общий порядок взимания акцизов на определен­ный перечень товаров, перемещаемых в границах ЕС, наиболее сложным вопросом, требующим единого подхода государств-членов, стало определение мес­та уплаты акциза. Именно этому аспекту регулиру­емых отношений уделено много статей Директивы. Если сравнить их с положениями национального за­кона, учреждающего тот или иной вид налога, то они будут соответствовать той части закона, которая составляет порядок уплаты налога.

1              Незарегистрированный получатель (operateur non-enregist-

гё — франц.) — физическое или юридическое лицо, не обла­

дающее статусом владельца налогового склада, но имеющее

право в порядке осуществления профессиональной деятель­

ности получать на нерегулярной основе (a litre occasionnel) то­

вары, облагаемые акцизом с отсрочкой в уплате, следующие

из другого государства-члена. Данное лицо не может ни хра­

нить, ни отправлять товары в режиме отсрочки уплаты налога.

Незарегистрированный получатель должен перед отправкой то­

варов гарантировать уплату акцизов налоговым органам госу­

дарства-члена, в которое направляется товар (ст. 4(d)).

2              Статья 4 не определяет понятия "налоговый представитель"

(representant fiscal — франц.), но в ст. 17, где перечисляются

требования, которым он должен соответствовать, объясняется

его статус. Налоговый представитель назначается владельцем

налогового склада и действует как "получатель" с обязатель­

ной регистрацией в налоговых органах государства-члена, в

которое направляется товар.        »*

 

197

196   Глава 4. Соотношение интеграционного и национального права

Директива предусматривает два принципа возник­новения налогового обязательства:

принцип налогообложения в стране происхож­

дения (приобретения)товара;

принцип налогообложения в стране назначения

(поставки)товара.

Принцип налогообложения в стране происхожде­ния (приобретения) товара применяется, когда по­дакцизные товары приобретаются гражданами госу­дарств — членов ЕС для личного потребления (ст. 8). С тем чтобы избежать путаницы в отношении товаров, предназначенных для личного потребления и для коммерческих целей, Директива устанавливает качественные и количественные показатели. В част­ности, ст. 9(2) содержит показатели количества това­ра, на которые следует ориентироваться государствам при определении сделки купли-продажи товара с це­лью личного потребления: сигаретные изделия — 800 штук; сигары — 200 штук; крепкие спиртные напит­ки — 10 л; вино — 90 л; пиво — 110 л и т. д.

Принцип налогообложения в стране назначения (поставки) товара применяется относительно пред­принимательской деятельности с подакцизными това­рами. При этом налоговое обязательство возникает лишь тогда, когда товар поступает в торговый оборот (в сферу потребления). Если товар находится на на­логовом складе1 или перемещается между налоговы-

1 "Налоговый склад" (entrepot fiscal — франц.) — специально определенное место, куда направляются для хранения, обра­ботки (transformation) и откуда экспортируются специально уполномоченным лицом (владельцем склада / entrepositaire agree — франц.) в порядке осуществления его профессиональ­ной деятельности, товары, находящиеся в режиме отсрочки уп­латы налога (regime suspensif). По решению компетентных орга­нов государства-члена налоговый склад имеет специальный ре­жим функционирования (ст. 4(Ь) Директивы № 92/12 СЕЕ)

 

§ 1. Предмет регулирования

ми складами, обязанности уплачивать акциз не воз­никает.

Директива подробно регламентирует вопросы складирования и перемещения товаров, еще не по­ступивших в торговый оборот (ст. 11—21). Каждое го­сударство-член самостоятельно с учетом положений Директивы регулирует вопросы предъявления, обра­ботки и хранения товаров, облагаемых гармонизируе­мыми акцизами. Эти товары могут размещаться на на­логовых складах, открытие и функционирование ко­торых определяется решением компетентных органов государств-членов.

Перемещение подакцизных товаров, находящихся в режиме отсрочки налогового платежа, допустимо только между налоговыми складами. Риски и необхо­димые гарантии, связанные с таким перемещением товаров, регулируются ст. 13 и ст. 15(3) Директивы. Гарантии предоставляет владелец налогового склада, отправляющий товары. Они действуют на всей терри­тории ЕС.

Государства-члены вправе требовать гарантий со стороны получателя товаров. Получателем может быть не владелец налогового склада, а специально упол­номоченное лицо (часто им является оптовый поку­патель товаров для розничной перепродажи потреби­телям — оптовый торговец). Он вправе принимать то­вары в режиме отсрочки уплаты налога, но не может их хранить или осуществлять транзитные перевозки без уплаты акциза. Если перед получением товаров получатель регистрируется в налоговых органах сво­его государства и, таким образом, обретает статус "зарегистрированного получателя*' (aperateur cnregistre), то это возлагает на него обязательства,

 

199

198   Глава 4. Соотношение интеграционного и национального права

предусмотренные ст. 16(2) Директивы; если же полу­чатель не имеет регистрации, то у него в соответ­ствии со ст. 16(3) возникают другие обязательства.

Владелец налогового склада может назначить своего представителя (representant fiscal), который должен зарегистрироваться в налоговых органах того государства-члена, куда направляются товары. Дей­ствуя как получатель товаров, налоговый представи­тель должен: а) гарантировать уплату акцизов в по­рядке, установленном налоговыми органами государ­ства-члена, куда направляется товар; б) уплатить при получении товаров необходимые акцизные налоги в государстве, куда прибыл товар; в) вести учет по­ставляемой продукции и сообщать в налоговые орга­ны адреса поставок подакцизных товаров (ст. 17).

Движение любого товара, находящегося в ре­жиме отсрочки налогового платежа, осуществляется при наличии сопроводительного документа, содержа­щего его описание, количественные характеристики и т. д. и оформляемого отправителем. Этот документ может быть либо административным, либо торговым. Его форма и содержание определяются в порядке, указанном в ст. 24 Директивы. При этом если товар принимает не владелец налогового склада или заре­гистрированный дилер (получатель), а получатель, не имеющий соответствующей регистрации, то то­вар должен сопровождаться дополнительным доку­ментом, содержащим гарантии надлежащей уплаты акцизов в государстве, куда направляется товар (ст. 18, 19).

В случае нарушения законодательства в связи с перемещением товаров, вследствие чего возникает вопрос о необходимости уплаты налога, акциз взима­ется в государстве, где имело место нарушение. Уп-

 

§ 1. Предмет регулирования

латить его должен гарант сделки, определенный в соответствии с процедурой, предусмотренной в ст. 15(3) Директивы. Это, однако, не освобождает нарушителя от юридической ответственности. Если место нару­шения не может быть определено, то налоговый пла­теж совершается в государстве, где оно было выяв­лено Если товары не достигли места назначения и невозможно определить государство, где было со­вершено нарушение, платеж налога осуществляется в государстве отправки товара (ст. 20).

Чтобы обеспечить функционирование данной си­стемы, государства-члены получают доступ к элект­ронной базе данных, содержащей: а) реестр владель­цев налоговых складов и зарегистрированных дилеров (получателей); б) реестр специально определенных мест, имеющих статус налогового склада. Эти реест­ры составляются в соответствии с требованиями Ди­рективы, а содержащаяся в них информация имеет режим коммерческой тайны.

Другой составляющей порядка уплаты акци­зов является система возврата уплаченных налогов (ст. 22). Проблема возврата налогов может возникнуть в связи с тем, что акциз был уплачен в государстве, где товар следовало передать в торговый оборот, в действительности же таким местом стала территория другого государства-члена. Возврат сумм, получен­ных в результате взимания налога, осуществляется в соответствии с процедурой, определяемой нацио­нальным законодательством государства — места уп­латы налога (ст. 22(5)) и при соблюдении положений, установленных в ст. 22(2} Директивы. Однако если требования возврата уплаченных акцизов не отвеча­ют установленным критериям правомерности, то го­сударства могут их отклонить (ст. 22(1)(3)).

 

201

200   Глава 4. Соотношение интеграционного и национального права

Способы и сроки взимания акцизов определяют­ся налоговым законодательством государств, которое не должно дискриминировать товары, привезенные из других государств-членов, в сравнении с товарами национальных производителей (ст. 6(2)).

Налоговые льготы

Директива предусматривает налоговые льготы в форме освобождения от акцизов товаров, предназна­ченных для дипломатических и консульских учрежде­ний, международных организаций и вооруженных сил НАТО. Государства-члены могут также заключать со­глашения об освобождении от акцизов с третьими стра­нами или международными организациями. Для этого необходимо получить согласие Совета, единогласно утверждаемое по предложению Комиссии (ст. 23).

По своему содержанию Директива сравнима с налоговым законом государства, устанавливающим порядок уплаты акцизов. Отличие по существу зак­лючается лишь в том, что элементы налога, устанав­ливаемые национальным законом, в Директиве регу­лируются двумя видами правовых норм: нормами, ус­танавливающими определенные правила поведения, т. е, по сути, нормами прямого действия, но фор­мально требующими имплементации и отсылочными нормами, адресующими к действующему налоговому законодательству государств-членов.

По мере расширения интеграционной правовой базы в сфере косвенного налогообложения государ­ства-члены все меньше уступали ЕС свой суверени­тет в области прямого налогообложения.

В отличие от косвенных налогов, гармонизации которых в Договоре было посвящено пять статей (ст 95—99/н.н ст 90—93), прямые налоги и соответ-

 

I

 

§ 1. Предмет регулирования

ствующее законодательство как предмет гармониза­ции Договор непосредственно не упоминает. Едва ли не единственной статьей Договора, которая может рас­сматриваться как правовая основа сближения зако­нодательства в этой области, является ст. 100 (н.н. ст. 94), предусматривающая общие положения механизма гармонизации, в том числе в отношении налогового законодательства.

"Совет, по предложению Комиссии и после консуль­тации с Европейским парламентом и с Эконо­мическим и социальным комитетом, принима­ет единогласно директивы о сближении таких законов и правовых актов исполнительной влас­ти государств-членов, которые оказывают не­посредственное воздействие на создание и фун­кционирование внутреннего рынка" (ст. 100). Правовую основу механизма сближения законода­тельства государств-членов создает и ст. ЮОа, предус­матривающая право Совета принимать "меры для сбли­жения законодательных норм, положений и актов ис­полнительной власти государств-членов, которые имеют своей целью создание и функционирование внутрен­него рынка" (ст. 100а(1)). Меры, вырабатываемые Со­ветом, облекаются в соответствующую, обязательную для государств-членов, правовую форму. Обычно та­кие решения принимаются в форме регламента или директивы. Однако этот параграф статьи Договора "не применяется к положениям в области налогообложе­ния" (ст. 100а(2)), таким образом, для сближения зако­нодательства по прямым налогам остается лишь одна правовая форма — директива.

На сегодняшний день на основе ст.  100 (н.н. ст. 94) институты ЕС приняли лишь две директивы1,

1 Council Directive 90/435/EEC of 23 July 1990 // О. J. № L 225 of 20 August 1990, at. 6; Council Directive 90/434/EEC of 23 July 1990 // O. J. № L 225 of 20 August 1990, at. 1.

 

203

202   Глава 4 Соотношение интеграционного и национального права

направленные на сближение законодательства госу­дарств-членов в области прямого налогообложения. Со­ответственно основная нагрузка по регулированию прямых налогов в ЕС по-прежнему возлагается на на­циональное законодательство государств-членов.

Директива № 90/435 касается вопросов налогооб­ложения материнских и дочерних компаний, принад­лежащих разным государствам — членам ЕС. Нормы налогового права, регулирующие отношения между такими компаниями, менее благоприятны по сравне­нию с положениями о материнских и дочерних ком­паний одного государства. К тому же регулирование этих отношений между компаниями разных государств-членов имеет существенные различия. Проблема, ко­торую призвана была решить Директива, заключает­ся в том, что государство, в котором расположена материнская компания, вправе облагать налогом по­лученную от дочерней компании распределенную при­быль, что приводит к двойному налогообложению, так как государство местонахождения дочерней ком­пании также вправе взимать с этой прибыли "налог у источника" (withholding tax). Поэтому государства-члены договорились о следующем принципиальном подходе к решению данного вопроса:

" ...в случаях, когда материнская компания благо­даря своей связи с дочерней компанией получает рас­пределенную прибыль (distributed profits), государст­во, в котором находится материнская компания, должно:

либо воздержаться от налогообложения та­

кой прибыли;

либо облагать такую прибыль налогом, предо­

ставляя материнской компании право вычитать из

суммы, подлежащей налогообложению, ту часть

 

§ 1. Предмет регулирования

хорпораг^мокмого налога, которая была уплачена до­черней компанией с этой прибыли..."(Преамбула Ди­рективы № 90/435, абз. 8).

Директива определяет объект и субъекты налога, •порядок и способы его уплаты, а также исключения из устанавливаемых правил, предусмотренные для ряда государств-членов (Греции, Германии, Португалии).

Объектом1 обложения налогом является: а) по­лучение прибыли материнскими компаниями одного государства-члена от своих дочерних компаний, рас­положенных на территории других государств-членов; б) получение прибыли на территории государства-члена дочерними компаниями материнских компаний друго­го государства-члена. При этом в тексте не уточня­ется понятие "прибыль", а говорится лишь о том, что каждое государство-член применяет настоящую директиву "к распределению прибыли" компаниями. В связи с этим в государствах-членах могут исполь­зоваться разные подходы к определению понятия при­были, обусловленные особенностями национального законодательства. Однако в большинстве случаев чи­стая прибыль, составляющая предмет налогообложе­ния, определяется на основе вычитания из валового дохода компании таких традиционных расходов, как материальные затраты, связанные с производствен­ной деятельностью; отчисления в амортизационные фонды; расходы на заработную плату и т. д. В то же время налоговое законодательство государств-членов

1 Объект налогообложения — это те юридические факты (дей­ствия, события, состояния), которые обусловливают обязан­ность субъекта заплатить налог. Предмет налогообложения — ото то, с чего уплачивается налог (доход, земельный участок, строение и т. д.). В данном случае объектом налогообложения является факт получения прибыли компанией.

 

205

204   Глава 4. Соотношение интеграционного и национального права

сохраняет свои особенности, связанные с действием разных схем исчисления корпорационного налога1.

Субъектом налогообложения являются компании государств-членов, которые соответствуют ряду кри­териев, установленных Директивой (ст. 2):

• компания должна иметь одну из организацион­но-правовых форм, перечисленных в приложении к Директиве2. Преимущественно это акционерные об-

1              См. подробнее: § 2 гл. 3 "Правовые основы налоговых систем

государств-членов (корпорациоиный налог)".

2              Например, в Бельгии: societe anonyme / naamloze venootschap;

societe en commandile par actions / commanditaire vennootschap

op aandelen; societe privee a responsabilite limitee / besloten

vennootschap met beperkte aansprakelijkheid, в Испании:

"sociedad anonima", "sociedad comanditaria por acciones",

"sociedad de responsabilidad limitada", а также юридические

лица публичного права, которые осуществляют свою деятель­

ность в соответствии с нормами частного права; в Дании:

"aktieselskab", "anpartsselskab"; в Германии: "Aktiengesell-

schaft", "Kommanditgesellschaft auf Aktien", "Gesellschaft mit

beschraenkter Haftung", "bergrechtliche Gewerkschaft"; в Гре­

ции: "anonymi etaireia"; во Франции: "societe anonyme", "societe

en commandite par actions", "societe a responsabilite limitee", a

также промышленные и торговые публичные учреждения и

предприятия; в Ирландии, "public companies limited by shares or

by guarantee", "private companies limited by shares or by guarantee",

юридические лица, зарегистрированные в соответствии с Ак­

том о промышленных и торговых обществах или строительные

общества, зарегистрированные в соответствии с актами о стро­

ительных обществах; в Италии: "sociela per azioni", "societa in

accomandita per azioni", "societa a responsabilita limitata", а также

юридические лица публичного и частного права, осуществля­

ющие промышленную и торговую деятельность; в Люксембур­

ге: "societe anonyme", "societe en commandite par actions", "societe

a responsabilite limitee"; в Нидерландах: "naamloze vennootschap",

"besloten vennootschap met beperkte aansprakelijkheid"; в Ав­

стрии:  "Aktiengesellschaft",  "Kommanditgesellschaft auf

Aktien", "Gesellschaft mit beschraenkter Haftung"; в Финлян­

дии:  "osakeyhtio / aktiebolag",  "osuuskunta / andelslag",

"saastopanki / sparbank", "vakuutusyhtio / forsakringsbolag";

в Швеции: "aktiebolag", "bankaktiebolag","forsakringsaktiebolag";

торговые компании, равно как и иные юридические лица, осу­

ществляющие торговую и промышленную деятельность, кото­

рые были зарегистрированы в соответствии с законодатель­

ством Португалии; компании, зарегистрированные в соответ­

ствии с законодательством Соединенного Королевства.

 

I

 

§ 1. Предмет регулирования

щества и общества с ограниченной ответственнос­тью. В сферу действия Директивы не попадают не­которые другие виды юридических лиц, например, кооперативные общества, имеющие широкое распро­странение во многих европейских государствах (Бель­гия, Нидерланды, Люксембург, Франция, Германия, Испания, Ирландия). Изменения, которые предлага­ется внести в Директиву1, предусматривают отказ от установленного критерия организационно-правовой формы компаний и распространение действия Дирек­тивы на все виды юридических лиц, подлежащих об­ложению налогом на прибыль по национальному за­конодательству государств-членов;

• компания должна иметь статус резидента для целей налогообложения в государстве-члене и не яв­ляться таковым за пределами ЕС на основании меж­дународного договора об избежании двойного налого­обложения, заключенного с третьим государством. Статус компании-резидента устанавливается нацио­нальным налоговым законодательством, которое (в за­висимости от конкретного государства) предусматри­вает различные критерии его определения. Таким правовым признаком может быть и место регистра­ции юридического лица, и место фактического уп­равления компанией. То есть возможна ситуация, когда в соответствии с законодательством двух государств, предусматривающим различные критерии при опре­делении налогового резидентства, компания может считаться двойным резидентом. В случае, если оба государства являются членами ЕС, эта проблема, как правило, решается в рамках двустороннего договора об избежании двойного налогообложения, и компа-

1 1 См.' Предложение СОМ (93) 293 (final) oo изменении Дирек-' -швы 94/435/ЕЕС от 23 июля 1990 г. // О. J. № 225/5 of 20 August 1993.

 

207

206   Глава 4. Соотношение интеграционного и национального права

ния не исключается из сферы действия Директивы. Если же одно из государств не входит в Сообщество, а между ними действует международный договор об избежании двойного налогообложения, по которому компания облагается налогом на прибыль в третьем государстве (стороне договора с государством-членом ЕС), то налогообложение такой компании не входит в сферу действия директивы;

• компания должна быть субъектом обложения од­ним из налогов, перечисленных в ст. 2(с) Дирек­тивы1. Имеются в виду лишь те компании, которые по национальному законодательству государств-чле­нов являются субъектами налога на прибыль юриди­ческих лиц. В отношении же компаний государств, законодательство которых предусматривает возмож­ность выбора между уплатой корпорационного налога и режимом налоговой транспарентности2, действие Ди­рективы не распространяется.

Для целей применения Директивы в ст. 3 опреде­ляются понятия материнской и дочерней компаний.

1              Impot des societes / vennootschapsbelasting в Бельгии;

selskabsskat в Дании; Koerperschaflsteuer в ФРГ; foros

eisodimalos nomikon prosopon kerdokopikoy charaklira в Греции;

impuesto sobre sociedades в Испании; impot sur les societes во

Франции; corporation tax в Ирландии; imposta sul reddito delle

persone giuridiche в Италии; impot sur le revenu des collectivites

в Люксембурге; vennootschapsbelasting в Нидерландах; imposto

sobre о rendimento das pessoas colectivas в Португалии;

corporation tax в Соединенном Королевстве; koerperschaf tsteuer

в Австрии; yhteisojen tulovero / inkomstsketten for samfund в

Финляндии; stattlig inkomstskatt в Швеции или любых иных

налогов, которые могут заменить любой из вышеперечислен­

ных налогов.

2              Налоговая транспарентность (transparence fiscale; steuerliche

Transparenz / steuerlicher Durchgriff; fiscal transparency) озна­

чает налоговый режим, при котором прибыли и убытки компа­

нии рассматриваются не в совокупности, а как относящиеся к

ее членам, и, таким образом, не сама компания, а ее акцио­

неры несут обязанность по уплате налога на прибыль данной

компании в части, соответствующей доходам по принадлежа­

щим им акциям.

 

§ 1. Предмет регулирования

Статус "материнской" предоставляется компании, которая владеет минимум 25% в капитале компании другого государства-члена при условии, что оба юри­дических лица соответствуют критериям, предъяв­ляемым к компаниям в ст. 2 Директивы. Принимая во внимание различия в национальном законодательстве, в частности, использование рядом государств крите­рия голосующих прав для определения статуса мате­ринской и дочерней компаний, авторы Директивы пре­дусматривают в ст. 3(2) право государств-членов за­менять путем заключения двустороннего соглашения критерий владения долей в капитале критерием вла­дения прав при голосовании. Еще одной уступкой гот сударственному суверенитету стало закрепление, в отступление от ст. 3(1), права государств-членов не применять Директиву к компаниям, которые не со­храняют в течение как минимум двух лет установ­ленной доли участия в капитале, определяющей их статус материнской и дочерней компаний.

Требование минимального периода участия в ка­питале дочерней компании направлено на то, чтобы вос­препятствовать уклонению от налогов за счет времен­ной, на момент уплаты налога, концентрации неболь­ших долей участия в руках одного держателя акций с целью преодоления 25-процентного барьера и получе­ния, таким образом, преимуществ при налогообложе­нии, предоставляемых Директивой, с последующим воз­вращением долей первоначальным владельцам1.

1 Например, в компании А доли участия имеют: компания Б (15%), компания В (10%) и компания Д (7%). До момента уплаты корпорационного налога компания Б концентрирует у себя доли участия компаний В и Д (15% + 10% + 7% = 32%) и, таким образом, подпадает под действие Директивы об освобождении от уплаты корпорационного налога у источника дочерней ком­пании. Затем доли возвращаются прежним держателям.

 

208   Глава 4. Соотношение интеграционного и национального права

Наряду с субъектом и предметом налогообложе­ния Директива закрепляет еще один обязательный элемент налога — порядок и способы его уплаты В ст. 4 предусматривается, что при получении мате­ринской компанией прибыли от дочерней компании государство материнской компании обязуется: а) либо воздержаться от налогообложения такой прибыли, б) либо облагать корпорационным налогом такую при­быль, предоставив материнской компании право на вычет из суммы налога, уплаченного дочерней ком­панией с полученных доходов в государстве ее рези-дентства Описанный порядок не распространяется на случаи ликвидации материнских компаний. Таким об­разом, Директива предусматривает для государств-членов два способа избежания двойного налогообло­жения: метод освобождения и метод налогового кре­дита. При этом государства-члены вправе отказать в вычете из налогооблагаемой прибыли материнской компании расходов, связанных с владением активом, и убытков, возникших в связи с распределением при­были дочерней компании1. В случае, если затраты на управление, относящиеся к владению активом, уста­новлены в качестве единой ставки, фиксированная сумма не может превышать 5% от прибыли, распре­деленной дочерней компанией (ст. 4(2)).

Второй важнейший элемент, предлагаемой в Ди­рективе схемы налогообложения прибыли материн­ских и дочерних компаний — освобождение от упла­ты "налога у источника" (withholding tax)2 прибыли

1              Например, в резулыате снижения цены акции дочерней ком­

пании и соответственно уменьшения их доходности после рас­

пределения прибыли материнской компании.

2              Понятие "налог у источника" не включает авансовые плате­

жи по корпорационному налогу государству-члену дочерней

компании, связанные с распределением ее прибыли в пользу

ее материнской компании.

 

 

209

§ 1. Предмет регулирования

дочерней компании, распределяемой между держа­телями акций.

Устанавливаемая норма является императивной и предусматривает временное исключение из прави­ла лишь для трех государств: Греции, ФРГ и Порту­галии, в связи с тем, что для требуемых Директивой изменений в их налоговом законодательстве необхо­дим более длительный период времени, нежели это установлено в качестве общего правила. В этом еще раз проявляется гибкость директивы как правовой формы, позволяющей устанавливать одновременно общие императивные требования и учитывать те осо­бенности налогового законодательства отдельных го­сударств, гармонизация которых требует измененить систему исчисления подоходного налога с физичес­ких и юридических лиц1.

Директива содержит лишь правила, без учреж­дения которых установить общий порядок налогооб­ложения прибыли материнских и дочерних компаний государств — членов ЕС не представляется возмож­ным. Закрепляя эти правила в отношении объекта, субъектов и порядка исчисления налога на прибыль, Директива в то же время не затрагивает положений национального законодательства или ./международных договоров, направленных на устранение или умень­шение двойного налогообложения дивидендов, в час­тности норм, касающихся предоставления налоговых кредитов получателям дивидендов

Описывая содержащиеся в Директиве элементы налога с целью определить соотношение соответству­ющих норм национального и интеграционного права,

1 На сегодняшний день исключение действует лишь в отноше­нии Португалии

 

211

210   Глава 4 Соотношение интеграционного и национального права

следует, конечно, помнить, что Директива принима­лась, чтобы установить общие правила налогообло­жения прибыли дочерних компаний при трансгранич­ных операциях. Поэтому, естественно, что она за­крепляет лишь те элементы подоходного налога и в той форме, в которой это необходимо для ее целей и позволяет на основе установленных ею норм прово­дить гармонизацию национального законодательства. Однако многие положения Директивы толкуются в процессе правоприменения по-разному и приводят к формированию весьма противоречивой практики го­сударств-членов, устанавливающих ограничительные условия, направленные против злоупотреблений на­логовым режимом, предусмотренным Директивой.

Наиболее распространенной формой злоупотреб­лений является промежуточное владение активом для получения налоговых льгот. С этой целью нерезиден­ты ЕС создают промежуточные холдинговые компа­нии на территории Сообществ. Поэтому многие госу­дарства-члены, в частности Франция, Италия и Ис­пания, закрепили в национальном законодательстве принцип презумпции злоупотребления в случае, если конечный держатель акций компании является нере­зидентом ЕС. С тем чтобы воспользоваться льготами, предусмотренными Директивой, нерезиденты долж­ны доказать, что для учреждения промежуточной компании существовали законные экономические при­чины.

Закрепляемые в национальном законодательстве нормы, направленные против злоупотреблений, име­ют свои особенности в разных государствах-членах, обусловленные правовой традицией, подходом зако­нодателя и юридической техникой составления пра­вовых актов, содержащих (в определенном соотноше-

 

§ 1. Предмет регулирования

нии с другими видами правовых норм) нормы запре­тительного действия. Многообразие позиций, в целом обогащающее правовую практику Сообществ, в дан­ном случае вряд ли является фактором, повышаю­щим эффективность правового регулирования соот­ветствующих налоговых отношений.

Нормы национального налогового права должны соизмеряться с общими принципами права ЕС и прежде всего принципом пропорциональности. Государства-члены обязаны следовать этому принципу в случае, если правовые нормы актов ЕС точно не определяют соотношение их юрисдикции и юрисдикции Сообще­ства в регулировании конкретных отношений. Если возникает коллизия и действия государств-членов по предотвращению злоупотреблений представляются чрезмерными (ultra vires'), разъясняющее решение принимает Суд ЕС1.

Недостатки актов интеграционного права, исполь­зуемые в своих интересах субъектами налоговых от­ношений, не умаляют значения правовых норм, при­нятие которых обусловлено невозможностью решить проблему эффективного налогообложения доходов компаний разных государств усилиями отдельных пра­вительств. Поэтому любая правовая форма, направ­ленная на устранение в законодательстве государств-членов различий, препятствующих решению этой про­блемы, представляет собой движение вперед, заслу­живающее поощрения и внимания.

Вторым правовым актом Совета, направленным на сближение законодательства государств-членов в области прямого налогообложения, стала Директива № 90/434, принятая для урегулирования вопросов

и др.

1 См., например: Francovich Case, British Telecom Case,

 

213

212   Глава 4. Соотношение интеграционного и национального права

налогообложения компаний разных государств-членов, осуществляющих трансграничные операции по слия­нию, разделению, передаче активов и обмену акция­ми. Проблема, которую предстояло решить, заклю­чалась в том, что такие операции компаний внутри одного государства не влекут налогообложения дохо­дов на прирост капитала, а осуществляемые компа­ниями разных государств-членов — подлежат обло­жению данным налогом. Поэтому с целью создания в рамках Сообщества условий, аналогичных условиям внутреннего рынка, было решено путем принятия настоящей Директивы учредить общую налоговую систему, которая бы позволила избегать взимания на­лога с доходов, образующихся в связи с определен­ными трансграничными операциями компаний разных государств-членов. Термин "общая налоговая систе­ма" (common tax system), закрепляемый в преамбуле Директивы, вряд ли можно признать удачным, по­скольку налоговой системы, как ото принято пони­мать в науке налогового права, Директива не созда­ет. Речь может идти лишь об общих для всех госу­дарств-членов нормах интеграционного права, в со­ответствии с которыми должны быть приведены нор­мы национального налогового законодательства. Ди­ректива предусматривает не запрет на взимание на­лога на прирост капитала, а лишь отсрочку в его уп­лате, устанавливаемую в связи с трансграничными операциями. Таким образом, сфера действия Дирек­тивы ограничивается определенными трансграничны­ми операциями компаний разных государств-членов.

Директива определяет объект, субъекты и льго­ты по налогу на прирост капитала в той части, в которой это совпадает с ее целями.

 

§ 1. Предмет регулирования

Объектом налогообложения являются трансгра­ничные операции по слиянию, передаче активов или обмену акциями компаний, в результате которых об­разуются доходы, подлежащие — по законодатель­ству государств-членов — обложению налогом на при­рост капитала, но в соответствии с Директивой вре­менно освобождаемые1 от налогов. Директива опреде­ляет понятия "слияние", "разделение", "передача активов", "обмен акциями", "передающая компания", "получающая компания" и т. д.2 с тем, чтобы устано­вить единую терминологию для государств-членов, обязанных привести свое законодательство в соот­ветствие с ее требованиями.

Директива охватывает своим регулированием че­тыре вида трансграничных операций компаний: 1) слияние (merges); 2) разделение (division); 3) передачу активов (transfer of assets); 4) обмен акци­ями (exchange of shares).

Слияние компаний означает, что компания (не­сколько компаний), прекращая свою деятельность без процедуры ликвидации, передает3 другой компании активы и пассивы в обмен на размещение в пользу своих акционеров ценных бумаг получающей компа­нии1, выпускаемых в соответствии^ принципом "ак­ция за акцию".

1              Временное освобождение означает освобождение до момента

фактического отчуждения переданных активов.

2              См.: Council Directive 90/434/EEC of 23 July 1990. Art. 2.

1 Передающая компания (transferring company) означает ком­панию, передающую свои активы и пассивы или передающую все, или одно, или несколько направлений своей деятель­ности.

4 Получающая компания (receiving company) означает компа­нию, получающую активы и пассивы или все, или одно, или несколько направлений деятельности передающей компании.

 

214   Глава 4 Соотношение интеграционного и национального права

Разделение компаний означает, что компания, прекращая свою деятельности без процедуры ликви­дации, передает активы и пассивы двум или более создаваемым или существующим компаниям в обмен на пропорциональное размещение в пользу ее акцио­неров акций, представляющих капитал компаний, получающих эти активы и пассивы.

Под передачей активов понимается операция, в рамках которой компания передает без прекращения деятельности в качестве юридического лица все или одно (несколько) направления своей деятельности1 другой компании в обмен на получение ценных бу­маг, представляющих капитал получающей компании (т е. компании, получающей такие активы).

Обмен акциями означает операцию, в рамках ко­торой одна компания приобретает2 часть акций дру­гой компании, получая при этом большинство голо­сующих прав в обмен на размещение ценных бумаг, представляющих ее капитал, в пользу акционеров приобретенной компании3 (т. е. компании, уступаю­щей свои акции). В результате такой операции после­дняя компания становится дочерней.

В случае трансграничных операций, за исклю­чением передачи активов, Директива предусматрива­ет возможность выплаты бывшим акционерам переда-

1              Направление деятельности (branch of activity) означает все

активы и пассивы подразделений компании, которые с орга­

низационной точки зрения являются независимыми предприя­

тиями, т. е. являются юридическими лицами (entity), способ­

ными осуществлять деятельность при помощи собственных

средств.

2              Приобретающая компания (acquiring company) означает ком­

панию, которая приобретает долю в капитале путем обмена

акциями.

3              Приобретенная компания (acquired company) означает ком­

панию, доля участия в капитале которой, приобретается дру­

гой компанией путем обмена акциями.

 

 

215

§ 1. Предмет регулирования

ющей компании наличных средств, не превышающих 10% номинальной стоимости акций принимающей ком­пании, размещаемых среди новых акционеров. Полу­ченные таким образом доходы не освобождаются от налога, поскольку Директива сохраняет за государ­ствами-членами право "учитывать при налогообложе­нии акционеров любые выплаты в наличной форме, которые могут быть произведены при слиянии, раз­делении или обмене" (ст. 8(4)).

Субъектами налогообложения являются компа­нии государств-членов, соответствующие ряду тре­бований, определяемых Директивой: а) компания дол­жна иметь одну из организационно-правовых форм, приведенных в Приложении к Директиве; б) компа­ния должна быть налоговым резидентом государства-члена и не являться таковым в соответствии с догово­ром об избежании двойного налогообложения в тре­тьем государстве за пределами ЕС; в) доходы компа­нии должны подлежать обложению одним из налогов, перечисленных в ст. 3(с) Директивы1.

Директива, определяя условия, соответствие ко­торым создает качество субъекта налоговых отноше­ний, подлежащих ее регулированию, в то же время не устанавливает каких-либо общих требований к ак-

1 Impot des societes / vennootschapsbelasting в Бельгии; selskabsskat в Дании; Koerperschaftsteuer в ФРГ; foros eisodimatos nomikon prosopon kerdokopikoy charaktira в Греции; impuesto sobre sociedades в Испании; impot sur les societes во Франции; corporation tax в Ирландии; imposta sul reddito delle persone giuridiche в Италии; impot sur le revenu des collectivites в Люксембурге; vennootschapsbelasting в Нидерландах; imposto sobre о rendimento das pessoas colectivas в Португалии; corporation tax в Соединенном Королевстве; koerperschaf tsteuer в Австрии; yhteisojen tulovero / inkomstsketten for samfund в Финляндии, stattlig inkomstskatt в Швеции или любых иных налогов, которые могут заменить любой из вышеперечислен­ных налогов.

ционерам "компании государства-члена". Из этого, видимо, следует, что акционером такой компании может быть любое физическое или юридическое лицо, имеющее двойное резидентство.

Льготы по налогообложению составляют основ­ное содержание Директивы. Этому элементу налога отводится большая часть ее текста (ст. 4—10). Дирек­тива устанавливает общее правило, в соответствии с которым трансграничные операции по слияниям, раз­делениям и передаче активов не должны служить основанием для налогообложения прироста капитала, который образуется за счет разницы между реальной стоимостью переданных активов и пассивов1 и их сто­имостью для целей налогообложения2 (ст. 4, 9).

При этом условием временного освобождения (от­срочки налога) является обязанность получающей ком­пании сохранить прежние правила исчисления амор­тизации и стоимости переданных активов и пассивов В случае если в соответствии с законодательством государства-члена передающей компании получаю­щая наделена правом осуществлять эти расчеты по-новому, то в отношении компаний, использующих

1 Переданные, активы и пассивы (transferred assets and liabili­ties) — это такие активы и пассивы передающей компании, которые (вследствие слияния или разделения) реально связа­ны с постоянным представительством принимающей компании в государстве-члене передающей компании и влияют на фор­мирование доходов или убытков, учитываемых для целей на­логообложения.

Исключением из этого правила является особый случай пере­дачи активов и пассивов постоянного представительства, от­дельно описанный в ст. 10 Директивы

1 Стоимость для целей налогообложения (value for tax purpo­ses) — это стоимость, на основе которой любой доход или убы­ток исчислялся бы для целей налога на доход, прибыль или доход на прирост капитала передающей компании, если такие активы и пассивы были бы проданы в момент слияния или раз­деления, но независимо от них

 

 

217

§ 1. Предмет регулирования

это право, правило отсрочки налога не действует (ст. 4(3), 9).

Чтобы обеспечить стабильность своей работы, компании создают резервные фонды, предназначен­ные для покрытия убытков и других необходимых выплат Средства, направляемые в эти фонды, как правило, в соответствии с национальным законода­тельством полностью или частично освобождаются от налогов. В отношении таких фондов и резервов пере­дающей компании Директива также предусматривает отсрочку налогового платежа. Исключение составля­ют лишь те из них, которые были сформированы в связи с активами и пассивами постоянного предста­вительства передающей компании, расположенного за рубежом.

Наряду с общим правилом о запрете налогообло­жения прироста капитала компаний Директива содер­жит положения, касающиеся конкретных ситуаций В частности, запрещается облагать налогом доход, образовавшийся в результате погашения акций полу­чающей компании, которая имела до трансграничной операции свою долю участия в капитале передающей компании (ст. 7(1)). При этом государства-члены впра­ве воздержаться от применения Директивы, если доля участия получающей компании в капитале передаю­щей компании не превышает 25%.

Льгота в виде отсрочки налогового платежа, пре­дусмотренная Директивой, действует в отношении и компаний, и акционеров, получающих доход от цен­ных бумаг в результате трансграничных операций. Условием предоставления льготы является согласие акционера признать в отношении новых акций ту же цену, что была установлена на акции его прежней компании.

Законодательство государств-членов может пре­дусматривать для акционеров-резидентов право вы­бора налогового режима Если акционер не придер­живается условия цены акций, закрепленного в ст. 8(2) Директивы, а устанавливает в отношении по­лученных ценных бумаг большую стоимость, то от­срочка налогового платежа ему не предоставляется. Данная льгота не применяется и в отношении допол­нительных выплат в наличной форме, получаемых ак­ционером при трансграничной операции1. Директива не препятствует государству-члену в том, чтобы учи­тывать эти выплаты при налогообложении акционеров (ст. 8(4)).

Устанавливая общие правила определения объек­та, субъектов и льгот по налогу на прирост капита­ла и закрепляя обязанность государств-членов приве­сти национальное законодательство в соответствие с ними, Директива в то же время предусматривает пра­во государств-членов отказаться от их применения в случаях, когда трансграничные операции компаний направлены на уклонение от налогов и (или) приводят к несоблюдению требований о представительстве ра­ботников в органах компании, действовавших до про­ведения такой операции2.

С тем чтобы ограничить усмотрение государств-членов в определении трансграничной операции как имеющей своей основной целью злоупотребление пра­вом (т. е. уклонение от налогов), Директива устанав-

1              Не более 10% номинальной стоимости новых акций

2              Национальное законодательство о компаниях предусматри­

вает определенный порядок формирования их органов управ­

ления, имеющий особенности в каждом государстве В частно­

сти, в ФРГ закон устанавливает определенную норму предста­

вительства трудового коллектива в совете компании Соответ­

ственно нарушение этой нормы является основанием для от­

каза в применении Директивы

 

 

219

§ 1 Предмет регулирования

ливает критерии правомерности квалифицируемых действий: операции должны осуществляться в реаль­ных экономических целях, таких, как реструктури­зация или рационализация деятельности участвующих компаний.

Общая норма, установленная Директивой, по-разному конкретизируется в законодательстве госу­дарств-членов, предусматривающем меры, направлен­ные против злоупотреблений. Например, в ряде госу­дарств требуется, чтобы компания продолжала вла­деть акциями, приобретенными в результате переда­чи активов, в течение установленного законом мини­мального срока (в Германии — 7 лет, во Франции — 5 лет, в Нидерландах — 3 года) В случае нарушения этой нормы налоговые органы вправе предъявить ком­пании требование уплаты налога с момента соверше­ния трансграничной операции и получения дохода на прирост капитала В Бельгии налоговые органы име­ют право поставить под сомнение реальность ком­мерческих целей участвующих в трансграничной опе­рации компаний с последующими налоговыми требо­ваниями, а бремя доказывания обратного возлагается на налогоплательщика В некоторых государствах-чле­нах законодательство закрепляет ограничительные ус­ловия, связанные с резидентством участников транс­граничной операции, что по существу противоречит положениям Директивы. Например, в Италии при об­мене акциями освобождение от уплаты налога предо­ставляется только в том случае, если получающая компания или хотя бы один ее акционер является резидентом этой страны1.

1 Сравнимые ограничения действуют также в Испании и Пор-1 угалии

8—0100300

 

220   Глава 4 Соотношение интеграционного и национального права

Различия в подходах к понятию "злоупотребле­ние" применительно к положениям Директивы "о сли­яниях" будут сохраняться до тех пор, пока Сообще­ства не примут единые нормы права или Суд ЕС не предложит такого толкования, которое, выполняя функцию прецедента, будет восполнять существую­щий пробел в интеграционном законодательстве. Пер­вые шаги в этом направлении сделаны Судом в ряде дел, рассмотренных в связи с применением обеих ди­ректив по прямым налогам1.

Завершая данный раздел параграфа, сделаем не­сколько общих замечаний о соотношении интеграци­онного и национального права в регулировании пря­мых налогов. Прежде всего отметим, что интеграци­онное право гармонизирует лишь законодательство, регулирующее налогообложение доходов, полученных в связи с трансграничными операциями и с распреде­лением прибыли в материнских и дочерних компани­ях. Это, безусловно, важный, но небольшой спектр отношений, связанных с получением прибыли, под­лежащей налогообложению в государствах-членах. Цель регулирования — установить в Сообществах об­щий порядок налогообложения доходов, определяе­мых в директивах, и создать правовые условия, срав­нимые с юридическими правилами внутреннего рын­ка государств-членов.

Директивы о прямых налогах являют собой яр­кий пример действия принципа пропорциональности в понимании государств-членов, а не Комиссии или Суда ЕС. Государства уступили интеграционному ре­гулированию ровно столько вопросов, сколько необ­ходимо для создания общей системы регламентации

1 См.: Francovich Case; British Telecom Case; Denkavit, VITIC and Voormeer Cases.

 

§ 2. Соотношение форм в регулировании налоговых отношений 221

отношений, представляющих взаимный (общеевропей­ский) интерес. При этом и одна и другая директива содержат положения, дозволяющие исключения из общего правила, что, безусловно, снижает эффек­тивность принятых правовых актов В то же время такой подход государств-членов удерживает Сообще­ство от принятия правовых норм, к действию кото­рых они не готовы по объективным и субъективным причинам. Последние в большей мере имеют психо­логический характер, ибо заключаются в медленной адаптации государств к тенденции расширения сфер государственного суверенитета, передаваемых Сооб­ществу. Активным участником этого процесса и глав­ным "психотерапевтом" ЕС является Европейский Суд. Ориентированный в своей практике на расширитель­ное толкование норм интеграционного права и рас­пространение общеевропейских правил на регулиро­вание отношений, не охваченных позитивным зако­нодательством ЕС, Суд создает дополнительные ус­ловия для применения действующих норм интеграци­онного права и принятия новых актов Сообществ