2.1. Понятие налоговой системы.. Виды налогов

1 2 3 4 5 6 7 8 9 10 11 12 13 14 15 16 
17 18 19 20 21 22 23 24 25 26 27 28 29 30 31 32 33 
34 35 36 37 38 39 40 

Налоговая система ЕС представляет собой сово­купность обязательных платежей налогового харак­тера, взимаемых в бюджет Сообщества.

 

Понятие налоговой системы в нормативных ак­тах ЕС не определяется, а в научной литературе о налогах обычно говорится как о важнейшем источни­ке формирования "собственных ресурсов" (own resources) Европейского Сообщества. Налоги являют­ся частью системы "собственных ресурсов", без оп­ределения которой сложно представить себе место налогов в бюджете ЕС.

Изначально Европейские Сообщества (ЕЭС и Евр­атом) финансировались, как и любая международная организация, за счет взносов государств-членов, что и определялось в ст. 200 Договора о ЕЭС. Каких-либо автономных налоговых источников формирования бюд­жетов ЕЭС и Евратома договоры 1957 г. не предусмат­ривали. Иначе обстояло дело с ЕОУС, договор об учреждении которого (1951 г.) устанавливал два соб­ственных источника формирования бюджета: займы, размещаемые на рынке, и налог на продажи (sales tax) угля и стали, а также их производных в госу­дарствах — членах ЕОУС (ст. 49).

Налог в отличие от займа представляет собой по­стоянный источник формирования бюджета ЕОУС. На основании ст. 50(2) Договора о ЕОУС он ежегодно взимается с продажи угля и стали в соответствии с их ^средней стоимостью по ставке не выше 1%, если бо­лее высокая ставка специально не установлена Сове­том. В развитие ст. 50(2) основные правила установле­ния и взимания данного налога были изложены в Ре­шении № 2-52 от 13 декабря 1952 г.1 Данное Решение .наряду с прочими вопросами предусматривало, что налог рассчитывается в единицах Европейского пла­тежного союза (European Payement Union), привя-

1 Decision № 2-52 of 13 December 1952 // О J. 1 of 30 December 1952.

 

58

Глава 2. Интеграционное налоговое право

занных к золотому содержанию доллара США. Это было установлено для того, чтобы избежать ситуа­ции, когда при общей налоговой ставке разница в кур­сах национальных валют государств-членов может привести к различным по размерам налоговым плате­жам производителей угля и стали. В процессе разви­тия валютной политики и принятия новых расчетных единиц были приняты специальные решения о по­рядке исчисления налога1. При этом ставка налога изменялась в зависимости от экономической конъюн­ктуры (при спаде производства ставка снижалась) и предполагаемых расходов ЕОУС. С 1967 г. часть расхо­дов ЕОУС стала покрываться за счет общего бюдже­та ЕС, что позволило поддерживать ставку налога на сравнительно низком уровне.

Принципиально система финансирования Евро­пейских Сообществ изменилась после одобрения кон­цепции "собственных ресурсов" и принятия институ­тами ЕС ряда правовых актов. Первым и основопола­гающим среди них стало Решение Совета № 70/243 от 28 апреля 1970 г.2, установившее структуру систе­мы собственных финансовых ресурсов Сообществ3:

• сельскохозяйственные налоги, взимаемые в ЕС;

1              См.: Decision № 3-59 of 21 January 1959 // О. J. 107 of 27 January

1959; Commission Decision 75/3289/ECSE of 18 December 1975 //

O. J. № L 327 of 19 December 1975; Commission Decision 80/

3334/ECSC of 19 December 1980 // O. J. № L 347 of 23 December

1980.

2              EC Council Decision 70/243 of 21 April 1970 // O. J. 1970. № L.

94/1. Впоследствии это решение изменялось и дополнялось в

1985 и 1988 гг. Последние изменения были внесены решением

Совета в 1994 г. См.: ЕС Council Decision 94/728 of 31 October

1994 // О. J. 1994. № L. 293/9.

3              Следует иметь в виду, что Решение Совета от 28 апреля

1970 г. не было оформлено в виде поправки к учредительным

договорам, так как Комиссия внесла предложение, так и не

принятое Советом, о подписании отдельного договора, регу­

лирующего финансовые ресурсы ЕС.

 

§ 2. Правовые основы налоговой системы ЕС            59

таможенные пошлины, взимаемые на внешних

границах ЕС;

процентные отчисления от НДС, собираемого

государствами-членами.

Концепция "собственных ресурсов" и соответству­ющее ее отражение в правовых актах ЕС предпола­гали закрепление финансовой самостоятельности и усиление наднационального характера Сообщества.

Частью принятых мер стал отказ от взносов го­сударств-членов в бюджет ЕС. Это должно было по­мочь разрешить ряд политических и экономических проблем в отношениях между теми государствами, которые считали, что их финансовые выгоды от уча­стия в ЕС неизмеримо меньше (по сравнению с дру­гими участниками), нежели их денежные взносы в бюджет Сообществ. Однако решение об отказе от взно­сов государств-членов не позволяло ЕС выдерживать один из своих основных принципов финансовой систе­мы — запрет дефицита бюджета Сообществ. И уже в 1985 г. Решением Совета, дополняющим и изменяю­щим Решение 1970 г., был установлен четвертый источник "собственных ресурсов" —фиксированный процент (не более 1,335) от ВНП (GNP) государств-членов, перечисляемый в бюджет ЕС1. Четвертый ис­точник — это измененная форма ранее существовав­ших взносов. Иногда его называют прямым налогом на доходы государств. Однако такое название вряд ли оправданно, поскольку этот обязательный платеж не имеет налоговой природы и, при всей его безус-

1 Таким образом, на сегодняшний день система "собственных ресурсов" включает в себя четыре источника:

сельскохозяйственные налоги;

таможенные пошлины;

процентные отчисления от НДС;

процент от ВНП государств-членов.

3—0100300

 

 

ловной значимости с точки зрения финансов ЕС, не является частью налоговой системы Сообщества, а поэтому и не будет рассматриваться в рамках настоя­щей работы.

Думается, что налоговую систему ЕС можно представить в виде следующей классификации пла­тежей1: сельскохозяйственные налоги; таможенные пошлины; НДС (процентные отчисления); подоход­ный налог с физических лиц, работающих в аппарате ЕС.

Сельскохозяйственные налоги охватывают следу­ющие виды обязательных платежей:

налог на импортируемую и экспортируемую

сельскохозяйственную продукцию в (из) государства,

не входящего в ЕС;

налог на сахар, уплачиваемый компаниями,

производящими сахар в государствах — членах ЕС;

налог на изоглюкозу (isoglucose), уплачиваемый

наряду с налогом на сахар2.

Среди этих трех обязательных платежей налоги на импортируемую и экспортируемую сельскохозяй­ственную продукцию исторически были первыми. Они рассматривались как средство проведения единой сель­скохозяйственной политики и собственный источник

1              В данный перечень не включается налог на продажи угля и

стали, а также их производных, т. к. он является источником

бюджета лишь ЕОУС. После объединения институтов ЕЭС,

ЕОУС и Евратома в единую систему институтов Сообществ

бюджет ЕОУС не был присоединен к объединенному бюджету

ЕЭС и Евратома.

2              Налог на изоглюкозу был учрежден решением Совета: Council

Regulation 1111/77 of 17 May 1977 // О. J. № L 134/7 of 17 May

1977. Изоглюкоза является продуктом, создаваемым при про­

изводстве сахара. По своей природе она не является сельско­

хозяйственным продуктом. Налог, установленный на изоглю­

козу, ближе всего по своей сути налогу с оборота или налогу

на продажи.         <

 

бюджета Сообществ. Такой подход был закреплен в решениях Совета о финансировании общей сельско­хозяйственной политики ЕЭС1 и о создании общих рынков хлебных злаков, мяса птицы, свинины, яиц, фруктов, овощей и вина2. Суть сельскохозяйственно­го налога на импортируемую продукцию может быть раскрыта на примере импорта зерна: налог взимается с импортируемого зерна, если мировые цены ниже предлагаемых производителями зерновых культур государств — членов ЕС. Налог представляет собой разницу суммы между ценой производителей ЕС и ценой импортного зерна. Таким образом обеспечива­ется доход в бюджет ЕС, защищаются интересы про­изводителей ЕС и общий рынок зерновых культур, установленный и регламентируемый решениями Со­вета3. Налог на экспортируемую сельскохозяйствен­ную продукцию имеет своей целью помимо обеспече­ния прямых поступлений в бюджет ЕС удерживать государства-члены в рамках единой аграрной полити­ки Сообществ. Сумма, взимаемая в качестве налога, представляет собой разницу между мировыми ценами (которые в этом случае выше цен ЕС) и уровнем цен, установленным на эту продукцию в Сообществе.

Особенность налогов на импортируемую и экс­портируемую сельскохозяйственную продукцию за­ключается в том, что сфера их применения и ставки определяются в рамках механизма единой аграрной политики, а порядок их исчисления и уплаты регу-

1 См.: Council Regulation № 25 of 4 April 1962 // О. J. 991 of 20

April 1962.

- См.: Council Regulations № 19 to 24/62 of 4 April 1962 // O. J.

933; 945; 953; 959; 966; 989 of 20 April 1962.

'' См., например: Council Regulation № 67/120/EEC of 13 June

1967 // O. J. 2269 of 19 June 1967, дополненное Council Regulation

№ 2727/75/EEC, 1975 // O. J. № L 281 of 1 November 1975; и др.

 

лируется Таможенным кодексом ЕС. По сути своей эти налоги — не что иное, как таможенные пошли­ны на продовольственные товары.

Сельскохозяйственные налоги могут использо­ваться и для введения ограничений на производство определенных видов продукции. Например, в 1977 г. для определенных решением Совета производителей был введен "налог общей ответственности" (corespon-sibility levy) на молоко и молочные продукты1. За­конность и обоснованность налога подтвердило реше­ние Европейского Суда по Делу № 138/78 (Stolting Case)2.

Вторым видом обязательных платежей, состав­ляющих налоговую систему Сообществ, являются таможенные погилины.

Таможенные пошлины, взимаемые в ЕС, выпол­няют преимущественно протекционистскую функцию и имеют две основные формы: антидемпинговые и компенсационные пошлины.

Антидемпинговые пошлины (по сравнению с ком­пенсационными) применяются более часто, можно сказать, регулярно.

Таможенные пошлины устанавливаются на вне­шних границах ЕС в отношении импортируемых и экспортируемых товаров и определяются с учетом следующих характеристик: а) тарификация това­ров; б) происхождение товаров; в) количество това­ров; г) таможенная стоимость товаров; д) тарифная ставка.

1              См.: Council Regulation № 1079/77/ЕЕС of 17 May 1977 //

О. J. № L. 31 of 26 May 1977.

2              См.: Case 138/78, Stolting v. H. Z. A. Hamburg — Jonas, [1979]

ECR713.

 

Тарификация товаров осуществляется на основе комбинированной номенклатуры товаров, где каж­дый вид товара имеет соответствующий код.

Происхождение и таможенная стоимость това­ров — характеристики, вызывающие много вопросов и споров, — определяются в Таможенном кодексе ЕС (ст. 24; ст. 29, § 1; ст. 31, § 1).

Тарифные ставки устанавливаются в соответствии с реестром ЕС — Единым таможенным тарифом (ЕТТ)1.

Правовую основу применения таможенных пошлин составляет обширное законодательство ЕС, между­народные соглашения ЕС о свободе торговли и Гене­ральное соглашение по тарифам и торговле (ГАТТ), участниками которого являются Европейские Сооб­щества. Фактически таможенное право ЕС представ­ляет собой извлечения и даже обширные заимствова­ния из актов международного таможенного права, и прежде всего ГАТТ. Это видно не только при тек­стовом сравнении соответствующих правовых актов, но и из практики их применения. Например, в случае если таможенную стоимость товаров по каким-либо причинам невозможно определить в соответствии с положениями Таможенного кодекса ЕС, то вопрос решается на основе принципов ГАТТ (ст. 31, § 1 Та­моженного кодекса ЕС).

В силу того, что создание Таможенного союза было одной из первых и важнейших задач интегра­ции европейских государств, подписавших учредитель­ные договоры, за прошедшие десятилетия было со­здано таможенное право ЕС, основные источники которого можно представить следующим образом: Договор о ЕС (ст. 9; 12 (н.н. ст. 23; 25)); Таможенный

1 См.: О. J. № С 143/1 of 23 May 1993.

 

кодекс, принятый в форме Регламента Совета ЕС1; Регламент Комиссии2, устанавливающий порядок при­менения Таможенного кодекса и, по сути, дополня­ющий Регламент Совета; решения Суда ЕС по тамо­женным вопросам3.

Наиболее перспективным с точки зрения финан­сирования деятельности ЕС является налог на добав­ленную стоимость.

Наличие НДС в налоговой системе государст­ва — обязательное условие его присоединения к Со­обществам, так как финансовые поступления от на­лога на добавленную стоимость составляют один из основных источников формирования бюджета ЕС. НДС учреждается в государствах-членах, которые и оп­ределяют размер его налоговой ставки в пределах, предписанных интеграционным законодательством (ст. 12 Шестой директивы).

Доходы, поступающие в бюджет ЕС от налога на добавленную стоимость, представляют собой установ­ленную решением Совета единую процентную над­бавку к ставке НДС в государствах-членах. Объект обложения определяется интеграционным законода­тельством. В соответствии с Шестой директивой обло-

1              Council Regulation 2913/92/EEC of 12 October 1992 establishing

the Community Customs Code // O. J. № L 302/1 of 19 October

1992.

2              Commission Regulation 2454/93/EEC of 2 July 1993 // O. J.

№ L 253/1 of 11 October 1993. Данный Регламент представляет

собой обширный правовой акт, содержащий 915 статей и 125

приложений.

3              Интеграционное право, регулирующее таможенные отноше­

ния и составляющее понятие таможенного права ЕС, пред­

ставляет собой большой массив актов Совета, Комиссии и ре­

шений Суда. Их изучение — предмет отдельной книги. В дан­

ной работе они будут рассматриваться лишь в объеме, необхо­

димом для понимания вопроса о регулировании косвенных на­

логов.

 

жению НДС подлежат: поставки товаров и предостав­ление услуг на территории государства-члена, осу­ществляемые налогоплательщиком (taxable person) на основе вознаграждения; приобретение товаров, пе­ресекающих границы государств-членов; импортиро­вание товаров из стран, находящихся вне пределов таможенной территории ЕС.

Применение НДС к поставкам товаров на терри­тории государств-членов возможно лишь при нали­чии ряда условий, перечень которых закрепляется интеграционным законодательством, в частности Ше­стой директивой о НДС:

поставляемые товары должны быть объектом

(предметом) НДС и не входить в перечень товаров,

не подлежащих обложению данным налогом (ст. 13—

16; 28—28п);

поставка товаров должна осуществляться ли­

цом, имеющим статус налогоплательщика (taxable

person) (ст. 2, 4);

поставка товаров должна быть частью экономи­

ческой деятельности (economic activity) лица, имею­

щего статус налогоплательщика (ст. 2, 4);

поставка товаров должна осуществляться или

планироваться на основе вознаграждения (for conside­

ration) (ст. 2, 11).

НДС в отношении товаров, пересекающих грани­цы государств-членов, внутри ЕС применяется на ос­нове принципа destination-based tax, т. е. НДС взима­ется по месту назначения товара — в стране, куда он ввезен. Плательщиком является лицо, которому то-зар был поставлен в качестве импорта. Исключение составляют некоторые виды товаров (товары, приоб­ретаемые по почте, подакцизные товары (excise goods) и некоторые новые виды транспорта (new means of

 

 

transport), в отношении которых действует принцип origin-based tax, т. е. уплата НДС осуществляется по месту "производства".

Применение НДС в отношении товаров, импор­тируемых из стран, находящихся вне пределов тамо­женной территории ЕС, осуществляется в соответ­ствии с процедурой, аналогичной процедуре взима­ния таможенной пошлины с импортируемых товаров. НДС представляет собой основной вид косвенных налогов, согласованное регулирование которых в рам­ках ЕС является необходимым условием общего рын­ка. Поэтому институты Сообществ приложили особые усилия, чтобы создать единый правовой механизм функционирования НДС.

Правовую основу НДС составляют: Договор о ЕС (ст. 95, 96, 98, 99, н.н. ст. 90—93); директивы Совета и решения Суда ЕС по вопросам, связанным с приме­нением НДС.

Среди статей Договора о ЕС, составляющих пра­вовую основу законодательства ЕС о налогообложе­нии для целей НДС, особое место занимает ст. 99 (н.н. ст. 93):

"Совет, по предложению Комиссии и после консуль­таций с Европейским парламентом и Экономи­ческим и социальным комитетом, утверждает единогласным решением нормы, регулирующие процесс гармонизации законодательства о на­логах с оборота, акцизных сборах и других фор­мах косвенного налогообложения в той мере, в какой эта гармонизация необходима для созда­ния и функционирования внутреннего рынка..." Именно на эту статью опиралась Комиссия, пред­принимая недюжинные усилия для сближения пози­ций государств-членов в вопросе о введении универ-

 

сального косвенного налога, который бы изменил и упростил сложившуюся в государствах систему ис­числения налога с оборота. После долгих проработок этого вопроса на уровне экспертов в комитете Нью-марка Совет принял по предложению Комиссии бо­лее пятнадцати директив о НДС.

Четвертым источником налоговой системы ЕС является подоходный налог с физических лиц, рабо­тающих в аппарате ЕС. Этот налог был учрежден Про­токолом о привилегиях и иммунитетах ЕС от 8 апреля 1965 г. и предусматривает, что должностные лица и другие служащие Сообществ "подлежат обложению в пользу Сообществ налогом на заработную плату и вознаграждения, выплачиваемые им Сообществами" (ст. 13).

Механизм и порядок взимания подоходного на­лога определяется Регламентом Совета1. Налог исчис­ляется по прогрессивной шкале в размере от 5 до 45% и поступает в доход Сообществ. В соответствии со ст. 13 Протокола о привилегиях и иммунитетах ЕС должностные лица и служащие Сообществ освобож­даются от уплаты национальных налогов с вознаграж­дений и иных выплат, осуществляемых ЕС. Анало­гичное положение было закреплено в отдельных про­токолах, ранее принятых к договорам о ЕОУС, ЕЭС и Евратоме. Это положение подтверждено и решени­ем Европейского Суда в Деле № 6/60 (НитЪШ Case)2. Рассмотрев обстоятельства спора и исходя из поло­жений Протокола к Договору о ЕОУС, Суд постано­вил, что если налоговые органы государств-членов, определяя налоговую ставку, исчисляемую по про-

1 См.: Council Regulation (EEC; Euratom; ECSC) № 260/68 of 29

February 1968 // O. J. № L 56 of 4 March 1968.

' cm : Case 6/60 Humblet v. Belgium, [I960] ECR 559.

 

-— -Глава 2. Интеграционное налоговое право

грессивной шкале, включают в общий доход сред­ства, полученные должностным лицом ЕС в форме зарплаты или иного вознаграждения, то такие ре-тения национальных государственных органов нару­шают ст. 11 Протокола и должны быть отменены.