§ 2. Субъекты и объекты бухгалтерского учета

1 2 3 4 5 6 7 8 9 10 11 12 13 14 15 16 
17 18 19 20 21 22 23 24 25 26 27 28 29 30 31 32 33 
34 35 36 37 38 39 40 41 42 43 44 45 46 47 48 49 50 
51 52 53 54 55 56 57 58 59 60 61 62 63 64 65 66 67 
68 69 70 71 72 73 
РЕКЛАМА
<

Субъекты отношений в сфере правового регулирования бухгалтерского учета. Вести бухгалтерский учет в порядке, установленном Законом о бухгалтерском учете, при осуществлении предпринимательской дея­тельности обязаны:

а) юридические лица, созданные в соответствии с законода­тельством Российской Федерации;

б) обособленные подразделения юридических лиц, созданные в соот­ветствии с законодательством Российской Федерации, которые имеют отдельный баланс и расчетный (текущий, корреспондентский) счет[1];

в) филиалы и представительства иностранных организаций, если иное не предусмотрено международными договорами Российской Федерации.

Организация как обладающее самостоятельной компетенцией в сфе­ре бухгалтерского учете лицо должна иметь для реализации этой компе­тенции определенный орган (подразделение, службу и тому подобное).

Ввиду того, что в осуществлении бухгалтерского учета есть публич­ный интерес, Законом о бухгалтерском учете установлена общая орга­низационная структура лица, осуществляющего бухгалтерский учет.

Элементами данной структуры, по общему правилу, являются должности:

1) руководителя организации;

2) главного бухгалтера (бухгалтера) организации;

3) иных лиц в соответствии с учредительными документами организации, решениями ее органов управления и действующим законодательством.

Эти должности представляют собой определенные комплексы прав и обязанностей, которые обеспечивают реализацию определенных функций организации в сфере бухгалтерского учета.

В ст. 2 Закона о бухгалтерском учете дается легальное определение понятия «руководитель организации». В соответствии с данным опре­делением руководителем организации является руководитель испол­нительного органа организации либо лицо, ответственное за ведение дел организации.

Коммерческое право. Ч. II. Под ред. В.Ф. Попондопуло, В.Ф. Яковлевой. – СПб., С.-Петербургский университет, 1998. С. 439

Таким образом, предусматривая возможность альтернативы. Закон о бухгалтерском учете не дает однозначного ответа на вопрос: кто же конкретно должен считаться руководителем организации в сфере отно­шений по бухгалтерскому учету. Ввиду этого, ответ на данный вопрос необходимо дать самой организации в ее учредительных документах.

Отметим, что в сфере бухгалтерского учета руководитель органи­зации обладает важным правом самостоятельно устанавливать форму бухгалтерской службы организации.

В зависимости от объема учетной работы руководитель вправе выб­рать один из следующих альтернативных вариантов организации бух­галтерского учета:

а) учредить бухгалтерскую службу как структурное подразделение, возглавляемое главным бухгалтером;

б) ввести в штат должность бухгалтера;

в) передать на договорных началах ведение бухгалтерского учета централизованной бухгалтерии, специализированной организации или бухгалтеру-специалисту;

г) вести бухгалтерский учет лично.

Подобная дозволительная направленность в организации ведения бухгалтерского учета является еще одним отражением в сфере бух­галтерского учета конституционной свободы предпринимательской деятельности.

В соответствии с Законом о бухгалтерском учете кроме должности руководителя организации другой должностью, компетенция которой обеспечивает реализацию функций организации в сфере бухгалтерского учета, по общему правилу является должность главного бухгалтера (бухгалтера).

Отметим, что установленный нормами Закона о бухгалтерском учете объем самостоятельной компетенции главного бухгалтера (бухгал­тера) настолько значителен, что о нем можно говорить как об одном из органов управления организацией в сфере бухгалтерского учета. Более того, в соответствии с содержанием норм Закона о бухгалтерском учете в данной сфере он является лицом, действующим не только в частном интересе – интересе организации, но и в интересе публичном.

Это требует достаточной степени независимости главного бухгал­тера (бухгалтера).

Одну из гарантий подобной независимости устанавливают нормы п. 1 и 2 ст. 7 Закона о бухгалтерском учете, в соответствии с которыми главный бухгалтер (бухгалтер) назначается на должность и освобож­дается от должности только руководителем организации и только руко­водителю организации непосредственно подчиняется.

Коммерческое право. Ч. II. Под ред. В.Ф. Попондопуло, В.Ф. Яковлевой. – СПб., С.-Петербургский университет, 1998. С. 440

Гарантией эффективности действий главного бухгалтера (бухгал­тера) в публичном интересе являются основанные на нормах данного федерального закона:

а) обязательность для всех работников организации его требований по документальному оформлению хозяйственных операций и пред­ставлению в бухгалтерию необходимых документов и сведений;

б) возложение на него:

– обязанности по обеспечению соответствия осуществляемых хозяйственных операций законодательству Российской Федерации;

– контроля за движением имущества и выполнением обязательств;

– ответственности за формирование учетной политики, ведение бухгалтерского учета, своевременное представление полной и достовер­ной бухгалтерской отчетности.

Ведение учета гражданами – предпринимателями и субъектами малого предпринимательства. На основании нормы п. 2 ст. 4 Закона о бухгал­терском учете граждане, осуществляющие предпринимательскую дея­тельность без образования юридического лица, ведут не бухгалтерский учет, а учет доходов и расходов. При этом данный учет ведется в порядке, установленном налоговым законодательством Российской Федерации, т.е. гражданами-предпринимателями ведется только налоговый учет. (Организации, осуществляющие предпринимательскую деятельность, ведут как бухгалтерский, так и налоговый учет).

Особенности ведения учета предусмотрены и для субъектов малого предпринимательства. Специальной нормой п. 2 ст. 5 Закона о бух­галтерском учете установлено, что в планах счетов бухгалтерского учета, других нормативных актах и методических указаниях должна преду­сматриваться упрощенная система бухгалтерского учета для субъектов малого предпринимательства. Эта норма еще раз закрепляет общий принцип, установленный в Федеральном законе «Об упрощенной системе налогообложения, учета и отчетности для субъектов малого предпринимательства»[2].

Объекты бухгалтерского учета. Объектами бухгалтерского учета, т.е. тем, на что направлены действия осуществляющей бухгалтерский учет органи­зации, в соответствии с п. 2 ст. 1 Закона о бухгалтерском учете являются:

1) имущество организации;

2) ее обязательства;

3) хозяйственные операции организации. Таким образом, наличие у организации определенным образом выделенного имущества, а также обязательств, на основании которых

Коммерческое право. Ч. II. Под ред. В.Ф. Попондопуло, В.Ф. Яковлевой. – СПб., С.-Петербургский университет, 1998. С. 441

финансируется деятельность данной организации, и осуществление ею хозяйственных операций являются необходимыми предпосылками для ведения организацией бухгалтерского учета.

В данном законе не даны конкретные определения каждого из трех объектов бухгалтерского учета, поэтому их содержание можно уста­новить, только привлекая нормы других правовых актов по бухгал­терскому учету.

Так, понятие имущества дается в Методических указаниях по инвентаризации имущества и финансовых обязательств, утвержденных приказом Министерства финансов РФ от 13 июня 1995 г № 49 (далее – Указания по инвентаризации)[3] и в Порядке оценки стоимости чистых активов акционерных обществ, утвержденном приказом Министерства финансов РФ от 5 августа 1996 г. № 71 и Федеральной комиссии по рынку ценных бумаг 5 августа 1996 г. № 149 (далее – Порядок оценки чистых активов)[4]. В соответствии с п. 1.2 Указаний по инвентаризации под имуществом организации понимаются основные средства, нема­териальные активы, финансовые вложения, производственные запасы, готовая продукция, товары, прочие запасы, денежные средства и прочие финансовые активы, т.е. в данном случае под имуществом для целей бухгалтерского учета понимаются активы организации, включающие в себя всю совокупность отражаемых в активе бухгалтерского баланса организации как вещных, так и обязательственных прав.

Подобное же понятие имущества организации содержится и в п. 3 Порядка оценки чистых активов.

Отметим, что в некоторых случаях содержание понятия имущества организации для целей бухгалтерского учета не совпадает ни с одним из содержаний существующих в гражданском праве различных понятий имущества. Примером тому может быть случай наличия у организации убытков[5].

Коммерческое право. Ч. II. Под ред. В.Ф. Попондопуло, В.Ф. Яковлевой. – СПб., С.-Петербургский университет, 1998. С. 442

В бухгалтерском учете часто используется также понятие «иму­щество» в узком смысле. Это понятие близко к понятию «средства», т.е. совокупность материально-вещественных ценностей, принадле­жащих организации (см. п. 40,43, 45,47 Положения о бухгалтерском учете и отчетности в Российской Федерации, утв. приказом Минис­терства финансов РФ от 26 декабря 1994 г. № 170)[6].

Перейдем к понятию обязательства для целей бухгалтерского учета.

Обратимся к п. 1.2 Указаний по инвентаризации. В соответствии с данной нормой под финансовыми обязательствами понимаются кре­диторская задолженность, кредиты банков, займы и резервы. Хотя здесь не упоминаются в качестве обязательств капиталы организации – уставный (складочный), дополнительный и др., но все содержание Ука­заний по инвентаризации свидетельствует о том, что данные объекты учета также входят в состав обязательств организации. Таким образом, под обязательствами организации в бухгалтерском учете понимается вся совокупность источников имущества организации, отражаемых в пассиве бухгалтерского баланса организации – ее пассивы.

Подобное же понятие обязательств организации содержится и в п. 4 Порядка оценки чистых активов.

Установим теперь, каким образом связаны и чем различаются по­нятие обязательства для целей бухгалтерского учета и понятие граж­данско-правового обязательства.

Нормами ст. 307 ГК установлено, что содержанием гражданско-правового обязательства являются право требования кредитора и обя­занности должника. В то же время из приведенного выше содержания перечня финансовых обязательств, присутствующего в п. 1.2 Указаний по инвентаризации, следует, что содержанием обязательств для целей бухгалтерского учета являются только определенные обязанности организации.

Отметим теперь, что часть учитываемых в пассиве баланса обяза­тельств (обязанностей) организации не являются гражданско-правовыми обязанностями.

К таким обязательствам (обязанностям) относятся:

– обязанности по уплате налогов,

– обязанности, возникающие на основании трудовых договоров, и тому подобные обязанности.

Коммерческое право. Ч. II. Под ред. В.Ф. Попондопуло, В.Ф. Яковлевой. – СПб., С.-Петербургский университет, 1998. С. 443

Ряд обязательств (обязанностей), учитываемых в пассиве баланса, не имеют корреспондирующих им в момент учета конкретных юриди­ческих обязанностей (например, нераспределенная прибыль). Эти конкретные обязанности должны возникнуть только в дальнейшем.

С другой стороны, не все из существующих юридических обязан­ностей организации могут быть отражены в бухгалтерском учете. При­мером тому служат обязанности организации, которые возникли из причинения экологического вреда при осуществлении организацией хозяйственной деятельности, но на момент учета не выявлены и, воз­можно, не будут выявлены и в дальнейшем.

Следует отметить еще одну специфическую и крайне важную осо­бенность использования в бухгалтерском учете понятия «обяза­тельство», которая позволяет утверждать, что цель использования и содержание данного понятия в бухгалтерском учете значительно отли­чается от целей использования и содержания понятия конкретной юридической обязанности.

Дело в том, что понятие «обязательство» используется в бухгал­терском учете не только для обозначения определенных обязанностей организации, но и для указания на источники ее имущества. В соот­ветствии с упоминавшимся ранее принципом сохранения эти источ­ники (обязательства) являются зеркальным отражением имущест­венных прав организации.

Наиболее отчетливо это видно на примере исчисления по данным бухгалтерского учета прибыли (убытка) организации – одной из важ­нейших характеристик предпринимательской деятельности[7].

В соответствии с реализацией принципа сохранения – методом ведения учета путем двойной записи, все имущество организации обременено обязательствами (обязанностями), которые либо уже су­ществуют на момент учета, либо должны возникнуть в будущем. Так, обязанности, возникшие из трудовых договоров, налоговые и иные обязанности являются уже существующими на момент учета юриди­ческими обязанностями, которые требуют денежных и иных выплат работникам, государству и иным лицам из состава имущества организации.

Коммерческое право. Ч. II. Под ред. В.Ф. Попондопуло, В.Ф. Яковлевой. – СПб., С.-Петербургский университет, 1998. С. 444

Уставный капитал, нераспределенная прибыль и другие подобные им обязательства также обременяют имущество организации по денеж­ным и иным выплатам акционерам (участникам) и другим лицам, хотя и не являются в отличие от перечисленных выше обязательств конк­ретными юридическими обязанностями. Соответствующие им конк­ретные юридические обязанности организации могут возникнуть только в будущем при определенных юридических фактах – в случае ликвидации хозяйственного общества (для уставного капитала), в слу­чае принятия органом управления этого общества решения о размерах распределяемой прибыли (для нераспределенной прибыли) и т.д. (Уже в этом понятие обязательства для целей бухгалтерского учета шире понятия конкретной юридической обязанности.)

Обратим теперь внимание на то, что исчислить прибыль органи­зации на основании данных бухгалтерского учета можно, только вклю­чив в число объектов учета, кроме имущества организации, еще и ее обязательства (обязанности), т.е. использовав метод двойной записи.

Действительно, в соответствии с этим методом поступающее или вы­бывающее из организации имущественное благо учитывается дважды:

1) в активе баланса (в соответствии с видом имущества, представ­ляющего это благо);

2) в пассиве баланса (в соответствии с источником данного блага – той обязанностью (обязательством), которая является или в дальней­шем будет являться расплатой за его получение).

Далее, метод учета путем двойной записи, в силу своей связи с принципом сохранения, исходит из равенства итогов актива и пассива баланса и из достижения равновесия между величиной имущества орга­низации и величиной обременяющих его обязательств (обязанностей). Именно на этом равенстве основывается закрепленный в технических нормах бухгалтерского учета следующий порядок исчисление прибыли организации.

Если размер учтенного имущества организации больше размера ее учтенных обязательств (обязанностей), то разница между ними будет прибылью организации, которая отражается в учете как особый пассив организации – ее обязательство. Если же размер учтенного имущества организации меньше размера ее учтенных обязательств (обязан­ностей), то это свидетельствует о наличии у организации убытка, ко­торый в целях равновесия актива и пассива баланса учитывается как особый актив организации.

Коммерческое право. Ч. II. Под ред. В.Ф. Попондопуло, В.Ф. Яковлевой. – СПб., С.-Петербургский университет, 1998. С. 445

Обратимся теперь к понятию хозяйственной операции.

Хозяйственные операции представляют собой обстоятельства реальной хозяйственной жизни организации, которые оказывают влияние на ее хозяйственное – имущественное и финансовое поло­жение. Это влияние выражается в появлении, изменении или выбытии (прекращении) каких-либо видов имущества либо обязательств организации, или в изменении цены этих видов имущества либо обя­зательств, а также в изменении величины финансовых результатов, либо в иных изменениях в хозяйственном положении организации. При этом учитываются не только внешние по отношению к организации изменения – такие, как получение кредита у банка, но и внутренние изменения – такие, как отпуск находящихся у организации на складе материалов для производства продукции.

С точки зрения экономики и финансов хозяйственные операции являются основным объектом измерения в бухгалтерском учете и бух­галтерский учет построен как учет тех изменений в хозяйственном по­ложении организации, которые произошли в результате хозяйственных операций. Изменения же в других объектах бухгалтерского учета – в имуществе и обязательствах, не являются независимыми. Они всегда являются следствием определенных хозяйственных операций.

С точки же зрения права результатом осуществления хозяйствен­ной операции является возникновение, изменение или прекращение прав и обязанностей организации, связанных с учетом ее имущества, обязательств или финансовых результатов. Иначе говоря, хозяйствен­ная операция является юридическим фактом в сфере правового регулирования бухгалтерского учета. Отметим, что в соответствии со ст. 9 Закона о бухгалтерском учете перед тем как принять этот юриди­ческий факт к учету, его необходимо закрепить в специальной форме – форме первичного учетного документа.


[1] Для этих субъектов обязанность вести бухгалтерский учет является производной от их налоговой обязанности (см ч «б», «в» п. 1 ст. 1, п. 1, 8 ст. 8 Закона РФ «О налоге на прибыль предприятий и организаций» // Ведомости РФ. 1992. № 11. Ст. 525 (с изм. и доп.)).

[2] СЗ РФ. 1996. № 1. ст. 15.

[3] Финансовая газета. 1995. № 28.

[4] Экономика и жизнь. № 40. октябрь 1996 г.

[5] В соответствии со ст. 15 ГК в гражданском праве под убытками организации следует понимать расходы, которые произвела или должна будет произвести орга­низация при нарушении своего права, и только вследствие правонарушения у орга­низации возникает право требования о возмещении убытков, которое естественным образом включается в состав ее имущества. В отличие от этого в соответствии с нор­мами, регулирующими бухгалтерский учет, в актив бухгалтерского баланса органи­зации, т.е. по общему правилу, в состав имущества организации для целей бухгал­терского учета, убытки организации включаются независимо от того, вызваны ли они правонарушением или нет.

Это обстоятельство также свидетельствует о существовании различий в содер­жании гражданско-правового понятия убытков и понятия убытков для целей бухгал­терского учета.

[6] Российские вести. 1995. № 90.

[7] Необходимость исчисления прибыли явилась одной из основных причин создания именно на заре капитализма – в эпоху Возрождения простого по своему содержанию, но достаточно изощренного по технике реализации метода двойной записи – того метода, который при изменении хозяйственного положения орга­низации требует учитывать не только изменения в ее имуществе, но и равные им изменения в ее обязательствах (обязанностях).