РАЗДЕЛ 3.        УПЛАТЫ НАЛОГОВ В ОТДЕЛЬНЫХ СФЕРАХ НАЦИОНАЛЬНОЙ ЭКОНОМИКИ

1 2 3 4 5 6 7 8 
РЕКЛАМА
<

3.1. Криминологическая характеристика

отдельных способов уклонений от уплаты налогов

и деятельности налоговой милиции

по их предупреждению

Анализ криминогенной ситуации, сложившейся в сфере исчисления и уплаты налогов, свидетельствует о необхо­димости научной разработки комплекса профилактиче­ских мероприятий в отдельных сферах предприниматель­ской деятельности. Наибольшего внимания в современных условиях требует предупреждение налоговых правонару­шений в сферах:

• кредитно-финансовых отношений;

• внешнеэкономической деятельности;

• реализации нефтепродуктов;

• импорта и реализации медицинских препаратов;

•  операций с недвижимым имуществом;

• производства и реализации сельхозпродукции;

• операций с черными и цветными металлами;

• игорного бизнеса;

•  торговли;

•  производства и  реализации подакцизных товаров и другие.

В настоящем исследовании будет рассмотрена деятель­ность налоговой милиции относительно профилактики на­логовых правонарушений в кредитно-финансовой и бан­ковской , внешнеэкономической сферах, при реализации нефтепродуктов, сельхозпродукции, энергоносителей и др. Для анализа схем преступных уклонений от уплаты нало­гов и непосредственно деятельности налоговой милиции по их выявлению и предупреждению использованы материалы проверки и уголовные дела оперативных и следственных

98 подразделений Управления налоговой милиции ГНА в г. Киеве, а также результаты обобщения практики подраз­делений налоговой милиции различных регионов Украины (Харьковская, Луганская, Сумская, Черниговская, Чер­касская, Винницкая, Запорожская и др. обл.) [125-128].

Проблема характеристики отдельных способов преступ­ной деятельности в сфере налогообложения в научных исследованиях разработана недостаточно полно. Это вы­звано тем, что, во-первых, в рассматриваемой сфере при­меняется значительное количество способов уклонения от уплаты налогов, а, во-вторых, с изменением законода­тельства ситуация в сфере налогообложения постоянно меняется, что влечет за собой изменение способов совер­шения преступления. Способы преступной деятельности с изложением действий по изучению и анализу выполнен­ных финансово-хозяйственных операций с точки зрения криминалистики достаточно полно исследованы в работах В. В. Лысенко, которые посвящены проблемам рассле­дования уклонений от уплаты налогов [42-44]. В дан­ных работах основное внимание уделено проблемам кри­миналистической характеристики уклонений от уплаты налогов, тактике проведения отдельных следственных дей­ствий и методике проведения досудебного следствия по делам об уклонении от уплаты налогов. П. Т. Гегой в диссертационном исследовании также была затронута проблема способов уклонений от уплаты налогов. Однако, в связи с изменением законодательства в сфере налогооб­ложения отдельные способы устарели и не используются правонарушителями [4; 5]. При освещении способов укло­нения от уплаты налогов использован своеобразный подход, позволяющий в целях профилактической деятельности на­логовой милиции подробно раскрыть характер деятельно­сти правонарушителей. Содержанием рассматриваемого вопроса будет изложение отдельных способов уклонения от уплаты налогов, которые наиболее часто используются в преступной деятельности.

Как отмечалось ранее, на выбор способа преступления оказывают влияние различные факторы. Это могут быть обстоятельства объективного характера (средства и объ­ективная обстановка, сфера деятельности субъекта хозяй­ствования, уровень эффективности деятельности контро­лирующих органов, характер финансово-хозяйственных операций) и субъективного характера (наличие связей с

4*                                                                                                           99 сотрудниками правоохранительных органов, осуществ­ляющих «прикрытие» преступной деятельности, наличие преступного опыта, в том числе в сфере налогообложе­ния, знание документооборота, правил ведения бухгалтер­ского учета и т. п.).

Наряду с общими способами уклонений от уплаты на­логов (непредоставление налоговой декларации, заниже­ние, сокрытие объектов налогообложения), предоставляется необходимым рассмотреть отдельные способы преступной деятельности для уяснения содержания действий, приемов по совершению уклонений от уплаты налогов.

Уклонение от уплаты налогов путем завышения затратна выполнение работ

С целью сокрытия действительного объема работ субъ­екты предпринимательской деятельности составляют фик­тивные соглашения и другие документы о якобы участии в осуществляемой деятельности субподрядных организа­ций. В связи с этим производится уменьшение налогооб­лагаемого оборота. В результате обналичиваются денеж­ные средства через фиктивные фирмы или используются возможности «конзертационных» центров.

Финансовая схема указанного выше способа может быть представлена следующим образом:

Предприятие «Л»

Предприятие *Н»

Предприятие

«А»

Схема уклонения от уплаты налогов путем завышения затрат

100 В этом случае схема уклонения от уплаты налогов такова:

1.  ЧФ   «А»   заключает  соглашение  с  предприятиями «Л» и «А» на выполнение комплекса ремонтных работ.

2.  С целью фактического выполнения работ достига­ется неофициальное соглашение с предприятием «X* без составления документов учета.

3.  После выполнения определенных соглашением ра­бот   предприятия-заказчики   перечисляют   на   расчетный счет ЧФ  «А»  обусловленную сумму денежных средств. Составляется  необходимый  пакет  документов  о  приеме выполненных работ. Предприятие ЧФ «А? в этом случае документально выступает как генеральный подрядчик.

4.  Значительная часть денежных средств перечисляет­ся в  адрес  обналичивающих  фирм  с  целью занижения налогооблагаемого оборота и отражения об участии в вы­полнении работ субподрядных организаций.

5-7. Фирмы, которые обналичили денежные средства, представляют ЧФ «А» необходимые (фиктивные) доку­менты об участии в выполнении ремонтных работ.

8.  Часть обналиченных денежных средств передаются реально существующему предприятию «X», которое фак­тически выполняло ремонтные работы.  Объемы выпол­ненных  работ  не  находят  отражения  в  бухгалтерском учете данного предприятия. Соответственно не поступают налоговые платежи в бюджет.

9.  ЧФ «А* из оставшейся (незначительной) части де­нежных средств уплачивает налоги в бюджет, создавая при этом видимость легальности осуществленных финан­сово-хозяйственных операций [129].

Например, в ходе осуществления профилактических мероприятий были установлены факты выполнения част­ным предприятием работ на отдельных спиртзаводах. По­лученные денежные средства в сумме 40 тыс. грн. через «конвертационные» центры и фиктивные фирмы были обналичены. Для отчета представлены фиктивные доку­менты о якобы выполненных работах и участии других организаций в качестве субподрядчиков. Сотрудники на­логовой милиции выявили исполнителей работ, которым в качестве заработной платы было выплачено 4 тыс. грн. Директором частного предприятия полученные денеж­ные средства в сумме 40 тыс. грн. отнесены на валовые затраты, тем самым занижен налогооблагаемый оборот [130].

101 В отдельных случаях субъекты предпринимательской деятельности в качестве оплаты за выполненные работы оформляют бартерные операции. В дальнейшем выполне­ние сделки не находит отражения в бухгалтерском учете, соответствующим образом, не учитывается и при исчис­лении и уплате налогов.

Налоговая милиция осуществляет анализ выполнен­ной деятельности: объем выполненных работ; фактиче­ские затраты; сложившийся на потребительском рынке уровень цен на выполнение определенной деятельности; по автоматизированным учетам (АРМ) и имеющейся опе­ративной информации устанавливаются фирмы, которые используются для обналичивания денежных средств.

Уклонение от уплаты налогов путем выполнения

товарообменных операций без отражения

их в бухгалтерском учете

Субъекты предпринимательской деятельности с целью уклонения от уплаты налогов осуществляют товарообмен­ные операции. Однако указанная деятельность не имеет полностью направленности в виде бартерных операций. Они носят смешанный характер. В одних случаях хозяй­ственная деятельность проявляется в товарообменных опе­рациях, а в итоге все направлено на получение наличных денежных средств. Учет выполненных операций не произ­водится. При этом имеет место оформление документов, необходимых для перевозки, хранения, отпуска продук­ции. Характеристика указанной выше деятельности может быть представлена материалами одного уголовного дела.

Схема тут такая:

1.  Частный предприниматель осуществлял финансово-хозяйственную деятельность,  не уплачивал налоги и не представлял необходимую финансовую отчетность.  Фак­тически ЧП проводил хозяйственные  операции (товаро­обменные) и осуществлял расчеты в наличной денежной форме.

2.  В процессе оперативно-розыскных мероприятий бы­ли установлены факты поставки нефтепродуктов в адрес частного предпринимателя, деятельность которого прове­рялась. Хранение нефтепродуктов, по договору хранения, осуществлялось на 3-х нефтебазах.

102 ооо

 

 

 

 

 

 

 

 

Е

 

 

ЧФ

«Восход»

-Щ-

«Ук

Г. Л*

 

^_г^

 

 

ооо

(Укрресурс*

Лебединская нефтебаза

Налоговая

милиция

1) оперативная ин­формация об отсут­ствии отчетности в ГНИ;

2)  оперативная ин­формация о фактах реализации    бензи­на   и    сельхозпро-

дуктов;

3)  анализ докумен­тов о хозяйственно-финансовой   деяте­льности.

Реализация

сельхозпродуктов

за наличные денежные средства

Сокрытие доходов от налогообло­жения

ксп

им. Энгельса

КСП «Колос»

ГПЗ «Ми­хайловский»

Схема уклонения от уплаты налогов путем выполнения бартерных операций

103 3.  Частный предприниматель поставлял в адрес сель­хозпредприятию нефтепродукты, оформляя документаль­но товарообменные операции.

4.  Сельхозпредприятия  отгружали   в   адрес  частного предпринимателя сахар и другую сельхозпродукцию.

5.  Поставленная продукция была реализована за налич­ный   расчет.   Денежные   средства  бухгалтерским   учетом оприходованы не были. Проведенные финансово-хозяйст­венные операции не находят отражения в бухгалтерском учете.  Налоговая отчетность в налоговую инспекцию не представлялась.

6-7, Анализ документов и оперативной информации позволил установить факты поставки нефтепродуктов в адрес частного предпринимателя и их хранения на 3-х нефтебазах. Последующая их реализация позволила пре­дупредить факты уклонений от уплаты налогов и частич­но возместить причиненный государству материальный ущерб.

Установить и предупредить факты уклонений от упла­ты налогов способствовал анализ следующих документов:

1)  отгрузка нефтепродуктов в адрес частного предпри­нимателя;

2)  размещение   на   хранение   нефтепродуктов   на   3-х нефтебазах;

3) транспортировка нефтепродуктов от поставщика на нефтебазы и в адрес сельхозпредприятий;

4) бартерные операции между частным предпринима­телем и сельхозпредприятиями;

5) факты отгрузки сахара и других сельхозпродуктов в адрес частного предпринимателя [131].

Уклонение от уплаты налогов путем реализации

продукции в адрес фиктивных фирм без предоплаты

и перевод сумм на дебиторскую задолженность

Должностные лица субъекта предпринимательства с целью уклонения от уплаты налогов умышленно оформ­ляют необходимые документы о реализации товаров (про­дукции) в адрес фиктивных фирм без предоплаты с их стороны. Денежные средства на расчетный счет не посту­пают. Соответственно занижается налогооблагаемый обо­рот. В рассмотренных случаях такие операции проводят-

104 ся с целью уклонения от уплаты налогов. Денежные средства поступают в наличной форме после реализации продукции с использованием возможностей «конвертаци-онных» центров.

Иным проявлением данного способа является реализа­ция продукции в адрес зарегистрированных предпри­ятий. Однако денежные средства от покупателя не по­ступают, а документально переводятся на дебиторскую задолженность. Так, например, в 1998 г. с целью про­ведения профилактических мероприятий и установления путей уменьшения недоимки по налоговым платежам в бюджет предприятия «О» и ОАО «У», которая превышала 107 млн грн. сотрудниками налоговой милиции и налого­вой инспекции было установлено ряд фиктивных пред­приятий — получателей нефти, а также платежеспособных дебиторов, в адрес которых отпускалась нефть. Проведе­ние профилактических мероприятий позволило установить нарушения в сфере налогообложения двух субъектов хо­зяйствования за II квартал 1997 г. (неуплата в бюджет 983,4 тыс. грн. налога на прибыль и 1 млн 824,3 тыс. грн. налога на добавленную стоимость) и на сумму более 200 тыс. грн. [132; 133].

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

Производитель

 

1

Фиктивная         2

Ф*

[ктивная фирма

продукции

 

 

~~^        фирма        --------

 

ж 4

Ж                          А.

^

 

V

 

 

 

г

5

3

 

1

 

* .      Реальная

«Кс

 

6

нвертационный » ^ центр

фирма

 

л

1

 

Схема уклонения от уплаты налогов путем перевода сумм в дебиторскую задолженность

Финансовая схема может быть представлена следую­щим образом:

1. Предприятие осуществляет реализацию продукции без предварительной оплаты, заранее зная о фиктивности субъекта хозяйствования, с которым вступает во взаимо-

105 отношения и с целью исключения поступления денежных средств на расчетный счет.

2-3. В отдельных случаях документально оформляет­ся реализация продукции через несколько фиктивных предпринимательских структур.

4-5. Производится обналичивание денежных средств.

6. Фактическая реализация продукции осуществляет­ся в адрес реально существующей фирмы.

Для характеристики перевода наличных денежных средств на дебиторскую задолженность можно привести пример из материалов уголовных дел. Так, предприятием был выполнен рабочий проект водонагревательной уста­новки горячего водоснабжения с автоматической регу­лировкой мощности и обследование механического со­стояния опорных металлоконструкций подвесного кра­на ПК-10 литейного цеха с выдачей рекомендаций по их дальнейшей эксплуатации. Из-за отсутствия в штате предприятия требуемых специалистов производство работ было поручено соответствующим специалистам по до­говору подряда. По окончании работ заказчиком было оп­лачено их выполнение путем перечисления денежных средств на расчетный счет генерального подрядчика. В да­льнейшем по бухгалтерскому учету полученные суммы полностью были переведены в категорию дебиторской задолженности. Однако фактически денежные средства не были выплачены непосредственным исполнителям [134; 135].

Уклонение от уплаты налогов с использованием расчетов в наличной форме

и сокрытие расчетов с использованием вексельного обращения

Должностные лица используют в расчетах вексель, тем самым скрывая факт отпуска продукции. Расчеты с дру­гими субъектами проводятся в наличной форме без отра­жения в учете выполненных финансово-хозяйственных операций. Например, в ходе проведения оперативных ме­роприятий были установлены факты реализации пред­приятием продуктов питания и ликеро-водочных изделий. При этом необходимая налоговая отчетность в налоговую инспекцию не предоставлялась. В результате проверки

106 было установлено, что Д. сахарный завод в счет задол­женности ЧП «В» передал вексель Б. винзавода на сумму 240 тыс. грн. В течение продолжительного времени ЧП «Виктор» с винзавода поставлялась продукция на сумму 223 тыс, грн., которая впоследствии была реализована без оприходования выручки и отражения в бухгалтер­ском учете. Схематически рассматриваемый способ может быть представлен следующим образом [136].

торговля   4

-И     ЧП «В»

вексель

}

торговля

д.

сахарный завод

вексель

Б. винзавод

П.

экспериментальный завод

вексель

спирт

Схема уклонения от уплаты налогов с использованием вексельного обращения

Уклонение от уплаты акцизного сбора при получении спирта на спиртзавоА?

Согласно существующего порядка отпуск спирта субъ­ектом предпринимательской деятельности осуществляется исключительно по безналичному расчету через учреж­дение банков [137]. С целью уклонения от уплаты акциз­ного сбора субъекты хозяйствования выполняют целый комплекс действий, направленных на достижение пре­ступного результата. В таких случаях основной направ­ленностью является сокрытие источника поступления де-

107 нежных средств за отпущенный спирт. Для достижения преступного результата используются возможности пере­водного векселя. Финансовая схема может быть пред­ставлена следующим образом:

Спиртзавод   4

Фирма-получатель (фиктивная)

Схема уклонения от уплаты налогов с использованием операции домициляции

1.  «X» открывает личный счет в банке и вносит опре­деленную сумму в наличной форме. В отдельных случаях, денежные средства не вносятся, а используются возмож­ности фиктивных предприятий или  «конвертационных» центров.

2.  С целью получения векселя «X» переводит в безна­личной форме денежные средства в адрес фирмы  «А»  в качестве финансовой помощи.

3.  Фирма «А» заключает с банком договор домициля­ции. Согласно условиям договора банк выдает фирме «А» переводной вексель, а фирма «А* перечисляет соответст­вующую сумму на счет домициляции в банке.

4.  После получения переводного  векселя фирма  «А» передает  его   «X»,  который  проставляет  на  нем  печать фирмы-получателя.   В   таких   случаях   для   получения спирта используются фиктивные фирмы или составляются документы от имени реальных предприятий (на векселе проставляется поддельная печать от имени фирмы-полу­чателя).

5.  Переводной вексель  «X*  от имени  фирмы-получа­теля предоставляется на спиртзавод. Спиртзавод учиты-

108 вает вексель в банке и банк перечисляет деньги со счета домициляции на счет спиртзавода от имени фирмы-полу­чателя.

Получив спирт, «X» не уплачивает акцизного сбора, а документально получает спирт фирма-получатель, от име­ни которой был предоставлен переводной вексель на спиртзавод.

Уклонение от уплаты налогов путем фиктивного экспорта товаров

С целью уклонения от уплаты налогов субъекты пред­принимательства оформляют документы о выполнении экспорта продукции или же отправке за пределы тамо­женных границ продукции, полученной из давальческого сырья. Фактически же товар (продукция) реализуется на территории Украины без уплаты надлежащих сумм нало­гов. Широкое распространение рассматриваемая схема получила в сфере экспорта спирта, алкогольных напит­ков и другой подакцизной продукции. Изучение мате­риалов практики показывает, что с целью сокрытия пре­ступной деятельности в емкостях вместо спирта за преде­лы таможенных границ вывозится вода или же пустая тара (бочки) [138].

Очень часто для сокрытия факта преступной деятель­ности производится представление товара (продукции) для прохождения таможенных процедур и оформление необходимого перечня документов для осуществления экспорта. Далее, используя коррумпированные связи со­трудников таможни, продукция фактически остается на территории Украины. В отдельных случаях продукция отправляется за пределы таможенных границ Украины, но в дальнейшем, используя «прозрачность» границ с не­которыми государствами (Российская Федерация, Молдо­ва, Беларусь), продукция обратно ввозится на террито­рию Украины контрабандным путем [139].

Фактически реализация продукции производится за наличный расчет и в большинстве случаев используется для изготовления из спирта фальсифицированных спирт­ных напитков. Анализ материалов налоговой милиции показывает о значительном распространение подпольных цехов по изготовлению спиртных напитков возле границ

109 с сопредельными государствами. В отдельных случаях, указанные выше преступные схемы выполняются совме­стно с должностными лицами ликеро-водочных заводов. Так, например, должностные лица Тернопольского во­дочного завода получили от российского предприятия «Ришелье» спирт на давальческих условиях без уплаты соответствующих налогов. По условиям договора готовая продукция должна отправляться за пределы таможенных границ и не могла реализоваться на территории Украи­ны. Документально не была оформлена отправка продук­ции в Россию, а фактически спиртные напитки были реализованы на внутреннем рынке без уплаты налогов и сборов [140].

Иногда субъекты предпринимательства производят оформление документов о поставке давальческого сырья, например, спирта. Фактически разлив спиртных напит­ков производится из спирта, который отправляется на псевдоэкспорт. Схематически эту преступную деятель­ность можно представить следующим образом:

 

 

 

 

 

1    -И -------- ^

Спиртзавод

тг — » ]

и

^^|

 

ч

^ ^

т                   --.

Таможня

1

А Т

ь

с Г

Ликеро-водочный завод 1

в

Российская Федерация

Схема уклонения от уплаты налогов с использованием давальческого сырья

Уклонение от уплаты налогов путем оформления фиктивных документов о передаче товара на хранение

Должностные лица субъекта предпринимательской дея­тельности с целью сокрытия (занижения) объектов нало­гообложения составляют документы о передаче матери­альных ценностей на хранение другому хозяйствующему

110 субъекту (в отдельных случаях они же и являются руко­водителями данного предприятия). В действительности же производится реализация продукции (товара) за на­личный расчет и денежные средства не оприходуются, а используются в качестве оплаты выполненных хозяйст­венных операций или в личных целях. Через продолжи­тельный период может быть произведено частичное от­ражение реализации товара в регистрах бухгалтерского учета и, соответственно, при исчислении и уплате нало­гов. Деятельность преступников в рассматриваемом слу­чае может быть представлена следующей схемой:

Главный бухгалтер

Схема уклонения от уплаты налогов в сфере реализации сельхозпродукции

1.  Директор предприятия передает (документально) вы­ращенную сельхозпродукцию (зерно)  на  хранение  пред­приятию   «В»   согласно  договора.   Фактически  зерно,   от имени «В», отправляется на переработку («А» - руково­дитель (отец);   «В*   - руководитель (сын);  главный бух­галтер предприятий «А» и «В* - мать).

2.  Переданное  на  хранение  зерно  предприятием   «В» отправляется  (документально)  на  переработку  предпри­ятию «С».

3.  Предприятие    «С»,   после   переработки,   отгрузило муку в адрес  «В»  как оплату за переработку,  предпри­ятие «С» получило от предприятия «В» часть зерна.

4.  Полученная после переработки мука была реализо­вана на рынке за наличные денежные средства.

111 5.  Предприятие  «В»  представляет беспроцентную ссу­ду предприятию «А» на сумму, полученную от реализа­ции муки.

6.  Предприятие «А» приобретает в собственность 2 ком­байна [141].

Изучению и анализу, в частности, подлежат следую­щие документы и операции с ними:

• договор о передаче товара на хранение;

• данные  о  наличии  на  балансе  предприятия  склад­ских помещений, их вместимость и технические характе­ристики;

•  данные о фактическом наличии товара в местах хра­нения;

•  данные об аренде транспортных средств, их оплате, транспортировке товара для передачи  на хранение,  по-грузочно-разгрузочных работах.

Уклонение от уплаты налогов путем оформления

подложных документов о возврате товаров,

принятых от субъектов предпринимательской

деятельности иди граждан на реализацию

Должностные лица субъекта предпринимательской дея­тельности производят прием от граждан и организаций товара (продукции) для последующей его реализации, оформляя при этом необходимые в таких случаях доку­менты. После их реализации и получения наличных де­нежных средств, по взаимной договоренности, оформля­ют подложные документы о его возврате с уплатой сдат­чику соответствующей суммы денежных средств. Суммы комиссионного вознаграждения, причитающегося за реа­лизацию товара, скрывают от налогообложения. В ряде случаев, под видом сдачи товара (продукции) гражданами и организациями, скрывается его фактическая принад­лежность субъекту предпринимательской деятельности и последующая реализация с составлением подложных доку­ментов на вымышленных лиц. Выполненные операции по реализации товара не находят отражения в бухгалтерском учете предприятия, полученные денежные средства не оп­риходуются. В случае их реализации за пределами торго­вых помещений предприятия составляются подложные документы на отпуск со склада и его транспортировку.

112 Уклонение от уплаты налогов путем занижения количества

и цены товара (продукции), принятого субъектом

предпринима тель ской д еятельности

для последующей реализации

Должностные лица субъекта предпринимательской дея­тельности по взаимной договоренности с гражданами или (должностными лицами предприятий), которые осу­ществляют сдачу товара (продукции) для последующей реализации, оформляют документы на прием с заниже­нием их количества и цены реализации. Впоследствии производят расчет по фактическому количеству сданно­го товара, скрывая объекты налогообложения. В ряде случаев, после фактической реализации товара, произ­водится оформление документов о его переоценке (сни­жение цены реализации) ввиду длительного хранения, потери товарного вида, неблагоприятных погодных ус­ловий и т. п.

Уклонение от уплаты налогов

путем оформления документов

о принятых на реализацию товаров

и реализация в течение длительного периода

неучтенных товаров

Должностные лица субъекта предпринимательской дея­тельности по взаимной договоренности с гражданами и должностными лицами предприятий, которые осуществ­ляют сдачу товара на реализацию, оформляют документы по его приему. После реализации товара производится расчет в наличной денежной форме со сдатчиком. При этом поступает такая же партия продукции (товара), реа­лизация которой производится по ранее оформленным документам. В течение длительного периода на основании одного документа производится реализация большого ко­личества товара. По учетным данным осуществляется от­ражение только одной операции, по которой исчисляются и уплачиваются налоги.

113 Уклонение от уплаты налогов путем фальсификации

данных о количестве реализованных товаров

и полученных денежных средствах

Должностные лица субъекта предпринимательской дея­тельности, осуществляя реализацию товаров через малые торговые формы (торговые киоски, лотки, при выездной торговле), занижают количество реализованного товара за отчетный период. В товарно-кассовой книге отражается фактическое наличие товара, находящегося на реализа­ции в определенный день. При реализации того или ино­го наименования товара производится его пополнение в продаже без отражения объема реализации. Как правило, для этих целей товар приобретается на рынках (оптом) за наличный расчет без оформления документов. При нали­чии электронно-кассовых аппаратов товарные чеки на реализованный товар не выдаются. Так, директором МП «О» г. Киева в течение длительного периода производилось занижение сумм денежных средств, полученных в качест­ве оплаты за реализованные товары [142], директором МП «А» в отчетных данных отражались цены на товар ниже, чем те, по которым производилась реализация. Кроме то­го, в товарно-кассовой книге при реализации товаров на рынке указывались мелкооптовые цены. Реализация же товара производилась по розничным ценам [143].

В ходе проверки подлежат изучению и анализу сле­дующие документы и операции:

• договоры,   соглашения,   контракты   о   производстве реализации товаров (продукции);

• документы о приеме товаров для последующей реа­лизации (акт приемки, квитанция о приеме на реализа­цию товара, накладные на отпуск товара, товарно-транс­портные накладные и другие);

•  документы об отпуске товара со склада для после­дующей реализации;

•  черновые записи реализаторов;

• данные  о  выплате  заработной  платы  реализаторам товара (в случае выплаты заработной платы в зависимо­сти от количества реализованного товара);

• товарно-транспортные накладные на транспортиров­ку товара к месту его реализации;

•  данные товарно-кассовой книги;

114 •  данные электронно-кассового аппарата, товарные че­ки отделов, производивших реализацию товара;

• движение денежных средств на расчетном счете пред­приятия, осуществляющего реализацию (в отдельных слу­чаях производится оплата в безналичной форме за про­данный товар);

•  платежные   поручения   о   перечислении   денежных средств организациям,  которые сдали товар на реализа­цию;

• движение денежных средств на расчетном счете пред­приятия, которому были перечислены денежные средства за реализованный товар;

• документы,  свидетельствующие о приеме на работу реализаторов.

Разновидности приемов по сокрытию уклонений от уплаты налогов:

• уничтожение  документов  о  приеме  после  фактиче­ской реализации товара;

•  оформление  документов  на  якобы   осуществленный возврат товара;

• составление документов о сдаче для реализации то­вара вымышленными лицами и реализация при этом то­вара, принадлежащего данному предприятию.

Отдельно можно рассмотреть опыт деятельности нало­говых органов Российской Федерации по выявлению пра­вонарушений в сфере налогообложения с использованием возможностей страховых компаний [144, с. 116-120]. Данные компании в настоящее время разработали не­сколько новых и усовершенствовали старые схемы укло­нения от уплаты налогов. В рассматриваемых случаях страховые компании выступают как средство сокрытия преступной деятельности, а иногда они создают условия правомерного уменьшения налогооблагаемого оборота (оптимизация уплаты налогов). В большинстве случаев предлагаемые финансовые схемы соответствуют действу­ющему законодательству в сфере налогообложения. Одна­ко при исследовании всех звеньев финансовой схемы может быть установлено действительное содержание и на­правленность деятельности отдельных субъектов пред­принимательской деятельности. Основным условием для правоохранительных органов является установление фак­та умысла, т. е. того, что наступление страхового собы­тия было не случайным, а заранее спланированным.

115 Схема использования страхования

осуществляемой предпринимательской деятельности для уклонения от уплаты налогов

Сущностью рассматриваемой финансовой схемы по уменьшению уплаты налогов является использование по­ложений законодательства об освобождении от уплаты налога на добавленную стоимость операций по страхова­нию и перестрахованию.

Условиями применения финансовой схемы являются:

1) заключение соглашения страховой компанией с су­бъектами хозяйствования на предмет страхования пред­принимательской деятельности, которые, например, свя­заны  с  несвоевременной  оплатой  отгруженной  продук­ции, выполненных работ или оказанных услуг;

2)  соглашением предусмотрено, что сумма страхового возмещения должна соответствовать сумме оплаты за от­груженную продукцию, выполненные работы, оказанные услуги;

3) на основании условий соглашения страховая ком­пания наделена правом истребования и получения долга за реализованный товар, выполненные работы, оказанные услуги (оплата производится непосредственно страховой компании, минуя получателя суммы оплаты).

4) покупатель продукции (заказчик работ, услуг), по­сле  перечисления  денежных  средств  в  адрес  страховой компании, должен иметь право на возмещение из бюдже­та   (на   уменьшение   к   уплате)   налога   на   добавленную стоимость из той суммы, которая уплачена за товар (про­дукцию), выполненные работы, оказанные услуги.

Содержание преступной деятельности может быть схе­матично представлено следующим образом:

1. Субъекты предпринимательской деятельности А и Б заключают соглашение о поставке продукции, выполне­нии работ, оказании услуг без предварительной оплаты. При этом следует отметить, что при использовании рас­сматриваемой финансовой схемы не обязательна факти­ческая поставка товара и оплата страховых взносов, а так­же оплата страховых выплат. Все действия, например, могут заключаться в составлении необходимых документов о передаче товара (без его фактической передачи). Оплата может производиться суррогатами денежных средств (по­средством векселя, ценных бумаг, взаимозачета и т. п.).

116 Продавец товара

(исполнитель работ)

а   ш

Б

Покупатель

товара (заказчик работ)

Страховая компания

Схема уклонения от уплаты налогов с использованием возможностей страховых компаний,

2.  Параллельно производится заключение необходимо­го пакета документов со страховой компанией на предмет страхования риска осуществления предпринимательской деятельности.  В данном  случае происходит страхование факта заключения конкретной сделки по реализации то­вара, выполнению работ, оказанию услуг на предмет пол­ной и своевременной их оплаты со стороны покупателя, заказчика. В соглашении предусматривается, что страхо­вая сумма, при наступлении страхового события, должна соответствовать сумме оплаты  за  реализованный  товар, выполненные работы, оказанные услуги. Страховое собы­тие   наступает   при   невыполнении   условий   договора,   в частности, по оплате своевременной сделки. Следует отме­тить, что не всегда является обязательным уплата стра­ховых взносов. В отдельных случаях, определенный про­цент страховая компания высчитывает в свою пользу из денег, которые поступают от контрагента. Между субъек­тами А и Б заранее оговорено, чтобы был нарушен срок уплаты по сделке.

3.  При наступлении страхового случая продавец това­ра субъект А обращается к страховой компании с требо­ваниями выплаты страховой суммы.

4.  Страховая компания принимает к исполнению тре-

117 бования субъекта А и перечисляет в его адрес сумму, ко­торая соответствует сумме долга по заключенной сделке.

5.  После оформления наступления  страхового случая (события) субъект А направляет субъекту Б уведомление о необходимости  уплаты  причитающихся по сделке  де­нежных средств в адреса страховой компании.

6.  Страховая компания обращается к субъекту Б с тре­бованием о возмещении причиненных убытков.

7.  Предприятие Б перечисляет в адрес страховой ком­пании сумму денежных средств, соответствующей сумме по сделке между А и Б, включая налог на добавленную стоимость. В отчетных данных предприятия Б отражает сумму по сделке с выделением отдельно суммы налога на добавленную стоимость. В дальнейшем это позволило вы­полнить уменьшение к уплате НДС или получить непо­средственное возмещение.

Заинтересованность сторон при использовании указан­ной финансовой схемы проявляется в следующем:

а)  субъект А получает оплату за выполненную сделку (реализация товара, выполнение работ, оказание услуг), при этом суммы уплаченного покупателями налога на до­бавленную стоимость в бюджет не перечисляются;

б)  страховая компания (субъект В) получает вознагра­ждение за выполнение услуг по страхованию, при этом, в качестве оплаты фактически используется 10-15%  сум­мы налога на добавленную стоимость,  которая  в числе полной оплаты по сделке поступила в ее адрес от субъек­та Б;

в)  предприятие Б в такой финансовой схеме пользуется правом отсрочки платежа по сделке (финансовый кредит), а также освобождается от уплаты штрафных санкций.

Практика деятельности правоохранительных органов Российской Федерации свидетельствует об использовании субъектами хозяйствования еще одной финансовой схемы в ходе страхования финансовых рисков. Основу исполь­зования данной схемы составляют положения законода­тельства в сфере налогообложения об освобождении от уплаты подоходного налога и других платежей, получен­ных при наступлении страхового случая. Содержание дан­ного способа уменьшения (оптимизации) налоговых пла­тежей имеет отдельное сходство с выше рассмотренным способом. В этом случае, схема используется в другом направлении. Участниками отношений выступают:

118 1) страховая компания;

2)  субъекты предпринимательской деятельности, кото­рые являются работодателями;

3)  физические лица,  выполняющие определенные ра­боты.

Содержание преступной деятельности может быть изо­бражено схематически следующим образом:

Страховая компания

Схема уклонения от уплаты налогов с использованием возможностей страховых компаний

1.  Физические лица заключают соглашения со страхо­вой компанией в целях страхования финансовых рисков, которые, например, проявляются в несвоевременной вы­плате заработной платы. При этом сумма страховых вы­плат соответствует размеру ежемесячной заработной пла­ты. Страховые взносы могут уплачиваться, а в отдельных случаях  таковыми  выступает  определенный  процент  от суммы выплаты при наступлении страхового случая. За­ранее, между указанными выше субъектами, существует договоренность о том, что предприятие будет несвоевре­менно выплачивать заработную плату работникам.

2.  При   наступлении   страхового   случая   физические лица обращаются к страховой компании на предмет вы­платы  денежных  средств,  сумма которых  соответствует размеру заработной платы.

3.  Страховая компания выплачивает суммы страховых выплат непосредственно из средств страховой компании или же поручают производить выплату средств предпри­ятию-работодателю, передавая свой вексель. Суммы стра­ховых выплат  включаются в затраты страховой  компа­нии.

119 4. Предприятие-работодатель по требованию страховой компании перечисляет денежные средства в ее адрес. Сумма указанных перечислений соответствует размеру заработной платы, с учетом подоходного налога и других платежей, которые в соответствии с действующим зако­нодательством должны быть исчислены предприятием-работодателем из суммы заработной платы и перечислены в бюджет и соответствующие фонды.

Интересы участвующих в финансовой схеме сторон находят проявление в следующем:

1) физические лица получают суммы страхового воз­мещения, которые больше на сумму подоходного налога и других платежей,  подлежащих уплате  в бюджет или соответствующие фонды (за исключением суммы страхо­вого взноса, которая составляет около 10-15%  подоход­ного налога и других платежей);

2)  страховая компания получает страховые взносы;

3)  предприятие-работодатель уменьшает уплаты подо­ходного налога и других выплат в бюджет и соответст­вующие фонды,  которые должны перечислятся при вы­плате заработной платы.

Указанные выше финансовые схемы, позволяющие уменьшить (оптимизировать) налоговые выплаты, могут находить и иное практическое применение. В большинстве случаев рассматриваемые схемы используются по взаим­ной договоренности между участниками взаимоотноше­ний и создают видимость планового уменьшения налого­вых платежей.

Центральным элементом криминологической характе­ристики уклонений от уплаты налогов является способ совершения преступления и характеристика преступного поведения правонарушителя. Знание указанных способов и схем уклонений от уплаты налогов, а также характер­ного преступного поведения является важнейшим усло­вием эффективной деятельности налоговой милиции по предупреждению преступлений в сфере налогообложения. Анализ преступной деятельности в сфере налогообложе­ния позволяет разрабатывать основные направления про­филактической деятельности соответствующих подразделе­ний налоговой милиции, вносить предложения по поводу совершенствования налогового и другого законодательст­ва, осуществлять общие и индивидуальные профилакти­ческие мероприятия.

120 3.2. Предупреждение налоговой милицией

налоговых правонарушений в кредитно-финансовой

и банковской сферах

Проблема деятельности банковских и иных финансо­во-кредитных учреждений постоянно находится в поле зрения налоговой милиции. Это вызвано необходимостью осуществления контроля за деятельностью субъектов пред­принимательства, а также сложившейся в этом направ­лении криминогенной ситуацией. Как отметил замести­тель председателя ГНА Украины В. Р. Жвалюк, наи­большее число злоупотреблений налоговые органы выяв­ляли в кредитно-финансовой и банковской сферах, поскольку значительная часть подобных учреждений на­ходится под влиянием преступных элементов [145].

Материалы деятельности налоговой милиции свиде­тельствуют о значительных сложностях в сборе оператив­ных и других материалов о преступной деятельности должностных лиц рассматриваемых учреждений. Это вы­звано спецификой деятельности субъекта предпринима­тельства, а также отсутствием обобщений опыта подраз­делений налоговой милиции. Проблема деятельности бан­ковских и иных финансово-кредитных учреждений под­вергалось научному исследованию в различных аспектах, в том числе и криминологическому анализу [13, с. 58-62; 14, с. 86-98; 15; 146, с. 137-142; 147, с. 144; 148, с. 26-27; 149; 150, с. 101]. Однако данные работы в ос­новном имеют прямое отношение лишь к финансово-кре­дитной деятельности банков и не исследуют деятельность налоговой милиции по предупреждению налоговых пра­вонарушений.

Совершение уклонений от уплаты налогов в кредитно-финансовой и банковской сфере необходимо рассматривать в двух направлениях. Первое - непосредственное соверше­ние противоправных действий в сфере налогообложения должностными лицами банковских учреждений. Второе -«конвертация» денежных средств и уклонение от уплаты налогов. Эти правонарушения получили широкое распро­странение в банковской сфере на современном этапе. На­пример, в г. Киеве в кредитно-финансовой и банковских системах на 1 января 2000 г. работал 231 субъект пред­принимательства. Средний показатель поступления налога на прибыль от деятельности указанных выше учреждений

121 составляет 800 тыс. грн. в год. Официальная недоимка банков по платежам в бюджет 3,5 млн грн., что составляет 3% от начисленного совокупного налога. Отдельные из субъектов предпринимательства в этой сфере внесли за год в бюджет в виде налога на прибыль более 20 млн грн. Ре­зультатами работы подразделений налоговой милиции в 1999 г. стало выявление налоговых правонарушений и до­начисление налогов на сумму более 15 млн грн., что со­ставляет 7% от общей суммы взысканных налогов.1

В качестве финансовых учреждений можно выделить банки, филиалы банков, фондовые и иные биржи, тра­стовые компании, дилерские, брокерские конторы и иные учреждения. Основной целью рассмотренных выше субъ­ектов хозяйствования является получение, передача, пере­сылка, перевозка, хранение, обмен финансовых средств. При исследовании проблем профилактики уклонений от уплаты налогов самостоятельно будет рассмотрена дея­тельность банковских учреждений. Данные анализа кри­миногенной ситуации в сфере налогообложения показыва­ют, что именно через банки проходит значительная часть денежной массы теневого оборота. Основным содержанием теневой экономики является незаконное обналичивание денежных средств. На современном этапе происходит по­степенное сращивание банкиров с организованной преступ­ностью. Оперативные разработки и материалы уголовных дел свидетельствует о широком распространении налоговых правонарушений и злоупотреблений в банковской сфере. В отдельных случаях банки не только способствуют от­крытию расчетных и других счетов фиктивных предпри­ятий, но и сами становятся инициаторами создания фик­тивных предпринимательских структур. Должностными лицами банковских учреждений все чаще используется система расчетов через корреспондентские счета банков-нерезидентов («ЛОРО»-счета) с целью «отмывания» значи­тельных денежных сумм, перевода их в наличные денеж­ные средства, валюту. Исходя из анализа криминогенной ситуации в этой сфере, можно сделать вывод о том, что преступные схемы уклонений от уплаты налогов посто­янно совершенствуются и имеют скрытный характер (т. е. высокий уровень латентности).

Изучение материалов проверок и уголовных дел позво-

1 Статистические данные ГНА в г. Киеве. 122 ляет классифицировать отдельные направления деятель­ности банковской системы, где могут быть установлены преступные схемы уклонений от уплаты налогов. Основ­ными направлениями имеются следующие:

1) незаконное возмещение налога на добавленную сто­имость из бюджета;

2)  использование депозитных сертификатов на предъ­явителя;

3)  «обналичивание»   денежных  средств  с  использова­нием   фиктивных   субъектов   предпринимательской   дея­тельности;

4) использование кодированных счетов;

5)  конвертация денежных средств и перевод в банки других государств;

6)  перевод  и  обналичивание денежных  средств  через личные счета физических лиц;

7)  использование счетов «ЛОРО» и «конвертация» де­нежных средств;

8) использование возможностей системы электронных расчетов (счета 3720, неустановленный платеж);

9)  использование вексельной формы расчетов;

10)  завышение показателей, которые включаются в за­тратную часть.

В банковской системе возможно выделение трех ос­новных направлений теневого потока капиталов:

1) обеспечение внешнеэкономических контрактов фик­тивных предпринимательских структур валютными сред­ствами,   легально   покупаемыми   через   уполномоченные банки;

2)  использование счетов «ЛОРО» для перечисления де­нежных   средств   и   покупка   валюты   с   использованием фиктивных фирм;

3) перевод безналичных денежных средств в наличные с использованием фиктивных предпринимательских струк­тур и «конвертационных» центров.

Исследования свидетельствуют о том, что фактически нет такого банка, который бы не использовал счета фик­тивных и «буферных» предприятий для получения при­были от деятельности теневого сектора экономики. С од­ной стороны банкиры, предоставляя возможность откры­тия расчетных счетов фиктивными предприятиями, способствуют уклонению от уплаты налогов и развитию теневого сектора. С другой,- регистрируют предприятия

123 на подставных лиц, открывают расчетные счета и ис­пользуют их для совершения незаконных операций. При выявлении «конвертационных» центров нередко устанав­ливаются тесные преступные связи с должностными ли­цами банковских учреждений.

Для раскрытия механизма совершения правонаруше­ний в сфере налогообложения требуют рассмотрения от­дельные преступные схемы уклонений от уплаты налогов и соответствующие мероприятия налоговой милиции, спо­собствующие их выявлению и предупреждению.

Уклонение от уплаты налогов при инвестировании строительства жилья

Действующее налоговое законодательство предоставляет субъектам предпринимательской деятельности льготы по обложению налогом на прибыль при финансировании стро­ительства жилья военнослужащим. Соответствующим обра­зом налоговые обязательства по налогу на прибыль умень­шаются на сумму инвестиций. Должностные лица банка, вступая в преступный сговор с другими лицами, участвую­щими в этой преступной схеме, перечисляют денежные средства на инвестирование строительства жилья военнослу­жащим. Фактически указанные выше условия являются способом уменьшения налогооблагаемого оборота по нало­гу на прибыль путем необоснованного увеличения затрат.

Частное предприятие

Организация «А»

Строительная организация

Схема уклонения от уплаты налогов при инвестировании строительства жилья

124 Схема такова:

1.  Между банком и частным  предприятием было за­ключено соглашение, в соответствии с которым банк ин­вестирует  строительство  квартир  для  военнослужащих. Это позволило уменьшить банку налогооблагаемый обо­рот по налогу на прибыль на сумму инвестиции.  Банк перечисляет в адрес частного предприятия 190 тыс. грн. как оплату за строительство квартиры.

2.  Проведено   документальное   оформление    передачи квартиры.

3.  Банк передает квартиру как инвестицию, исходя из ранее заключенного договора. Сумма инвестиции состав­ляет 190 тыс. грн.

4.  Банк получает подтверждение о получении кварти­ры и, соответственно, уплате инвестиции.

5.  Фактически указанная квартира была реализована за 110 тыс. грн. воинской части.

6.  Воинская   часть   реализовала   квартиру   частному предприятию за 154 тыс. грн.  Впоследствии было уста­новлено, что банк использовал фирмы — посредники для увеличения  размера инвестиции  и,  соответственно,  для уклонения от уплаты налогов [151].

Уклонение от уплаты налога на прибыль, полученного банком в результате реализации векселей

 

 

 

 

 

 

Банк

1                                                         9 1          Предприятие ^

Фиктивное

 

 

«А»

предприятие

1

А

3

'       1

1

4 Г

 

л

11

5

Предприятие «У»

Предприятие

«X»

Схема уклонения от уплаты налогов при реализации векселей

Тут схема такова:

1. Банк покупает у предприятия «А* за 3,5 млн грн. векселя другого предприятия номинальной стоимостью 57 млн грн.

125 2 Предприятие «А* указанные выше векселя приобре­ло у фиктивного предприятия.

3.  Банк, в свою очередь, продает предприятию «У» эти же векселя.

4.  С целью уклонения от уплаты налогов должностные лица банка вступают в  преступный  сговор  с должност­ными лицами предприятия «У*. Были выпущены, в на­рушение   установленного  порядка,   бестоварные   векселя предприятия «У» и произведен их обмен на векселя, пре­доставленные банком. Все данные о движении векселей в учете  отражены  не  были,   а  лишь  указаны  затраты  на сумму 3,5 млн грн. [152].

Уклонение от уплаты налога на прибыль

путем необоснованного увеличения процентов

по вкладам физических лиц

Содержанием указанной выше преступной схемы яв­ляются действия должностных лиц банка по завышению процентных ставок по вкладам физических лиц с целью увеличения валовых затрат банка по выплаченным сум­мам депозитных вкладов. Вместо 30-70% для отдельных лиц (по предварительному сговору) осуществляли выпла­ту процентов в размере от 800 до 2000. Полученные де­нежные средства в дальнейшем переводились в увеличе­ние уставного фонда банка [151].

Одной из схем, которая позволяет исключить поступ­ления денежных средств в бюджет с использованием бан­ковской системы, является домициляция. Рассматривае­мая категория может быть представлена как операция, на основании которой владелец банковского счета предо­ставляет банку право регулировать платежи по его вексе­лям. Такая схема посредством банка может быть примене­на в том случае, когда из-за недоимки по налогам на счете субъекта предпринимательства образована картотека. При поступлении денежных средств на расчетный счет они бу­дут автоматически списаны на погашение задолженности перед бюджетом или государственными целевыми фонда­ми. Для исключения списания денежных средств на кар­тотеку субъекты предпринимательства используют опера­цию домициляции. Сущность ее заключается в том, что не обязательно расчеты выполняются переводом денежных

126 средств. Они могут быть проведены ценными бумагами (например, переводным векселем). Полученный вексель может быть использован как платежное средство. Послед­ний субъект предпринимательства может обменять вексель на денежные средства. Денежные средства обязан выдать банк, который проводил домициляцию.

Как было отмечено ранее, одним из проявлений пра­вонарушений в банковской системе будет рассмотрена дея­тельность налоговой милиции по выявлению фактов укло­нений от уплаты налогов и незаконного обналичивания денежных средств. Содержание деятельности организа­ций, которые занимаются переводом безналичных де­нежных средств в наличные, изменялось в зависимости от налогового законодательства и оперативных возможно­стей налоговых органов. В начале 90-х годов это прояв­лялось в создании так называемых «меняльных контор», которые открыто в печати рекламировали услуги по «кон­вертации» денежных средств. Существование таких фирм было возможным из-за того, что отсутствовала практика деятельности налоговых органов по их выявлению. Спрос со стороны реальных субъектов предпринимательства на операции по обналичиванию денежных средств постоянно возрастал. Это, соответственно, способствовало развитию данной стороны теневого бизнеса.

В 1997-1998 гг. «меняльные конторы» заменила более совершенная индустрия фиктивных предприятий. В это время фиктивные предпринимательские структуры созда­вались, как правило, по подложным документам на лиц, которые умерли, выехали на постоянное место прожива­ние за пределы Украины, тяжело больных и т. д. Однако следует отметить, что спрос на оказание таких услуг ока­зался незначительным. Клиентам, которые нуждались в теневом капитале, требовалось надежное прикрытие осу­ществляемой деятельности. Документы, предоставленные фиктивными фирмами в оправдание выполненных финан­сово-хозяйственных операций, изготовлялись неграмотно и не отвечали предъявленным требованиям. При их осмот­ре возможно было установить признаки фиктивности. В связи с этим с такими структурами неохотно работали предприниматели, поскольку факт использования фик­тивных предприятий легко мог быть установлен контро­лирующими органами.

Определенную сложность по выявлению и профилактике

127 такой деятельности оказало также отсутствие судебной практики в данном вопросе. Использование фиктивных предприятий для обналичивания денежных средств ранее рассматривалось как незаконная деятельность фиктивно­го предприятия и нарушение порядка ведения предпри­нимательской деятельности для субъекта, который поль­зовался помощью фиктивных структур в обналичивании денежных средств. Установить лиц, которые регистриро­вали фиктивные предприятия и занимались обналичива­нием денежных средств, было практически невозможно. Имеющуюся оперативную информацию было трудно реа­лизовать и использовать в целях уголовного судопроиз­водства. Поэтому основной направленностью деятельно­сти налоговой милиции было установление расчетных счетов фиктивных предприятий в банковских учрежде­ниях и перечисление денежных средств в бюджет.

На более позднем этапе (1998-1999 гг.) отдельные должностные лица банковских учреждений, будучи осве­домленными о масштабах получаемой прибыли, начали контролировать данное направление теневого бизнеса. Они знали содержание механизма «конвертации» денежных средств и на более высоком уровне начали его применять. Это проявилось в создании так называемых «конвертаци-онных» центров, т. е. центров, которые осуществляли не­законный перевод безналичных денежных средств в на­личные.

Указанные выше структуры способствуют совершению уклонений от уплаты налогов. В большинстве случаев их деятельность осуществляется при содействии и непосред­ственном участии должностных лиц банка. Наличие рас­четных счетов фиктивных предприятий в банке, а также деятельность «конвертационных» центров выгодна для банков, поскольку увеличение оборота денежных средств позволяет получить дополнительную прибыль. Практика налоговой милиции показывает, что дневной оборот от­дельных «конвертационных» центров достигает 2 млн грн. Как правило, для функционирования «конвертационно-го» центра регистрируются или приобретаются субъекты предпринимательской деятельности, которые выступают в дальнейшем как «буферные» предприятия. Кроме этого, создается в определенном банке (или же в нескольких банках) сеть фиктивных фирм. Специфика деятельности «конвертационных» центров требует слаженного взаимо-

128 действия преступных структур с должностными лица­ми банков. Так, например, в 1999 г. подразделениями налоговой милиции г. Киева в сфере банковской системы выявлено более 700 фиктивных предприятий, которые использовались для переноса на них налоговых обяза­тельств. В результате приостановления операций по рас­четным счетам указанных предприятий взыскано в бюд­жет более 13 млн грн. Ликвидировано 5 крупных «кон-вертационных» центров, возбуждено 119 уголовных дел по признакам преступления, предусмотренного ст. 148-2 УК.1

Для обеспечения деятельности «конвертационного» цен­тра, сокрытия фактов противоправной деятельности, ис­ключения случаев блокирования движения денежных средств, находящихся на расчетных счетах, выполняются такие мероприятия:

1) составляются соглашения с представителями банка-нерезидента   об   открытии   субсчетов   корреспондентских счетов иностранных банков;

2)  открывается сеть фиктивных предприятий с систе­мой  защиты  от блокирования денежных  средств  на  их счетах;

3) для сокрытия денежных средств,  находящихся на счетах фиктивных предприятий,  а также факта их  по­ступления    после    блокирования    счета,    используются внутрибанковские счета;

4) открываются и используются лицевые счета физи­ческих лиц по подложным документам или же кодиро­ванные счета физических лиц;

5) регистрируются предприятия за пределами Украи­ны, используется сеть оффшорных компаний;

6) используются   каналы   связи,   которые   исключают факт  осуществления  электронного  перечисления  денеж­ных средств в Национальном банке и т. д.

Предназначением «конвертационных» центров являет­ся создание возможности легальным субъектам предпри­нимательства уклониться от уплаты налогов, перевести налоговые обязательства на фиктивные фирмы, получить наличные денежные средства и использовать их в тене­вом бизнесе. В связи с изменением сложившегося поло­жения в сфере занятия предпринимательской деятельно-

1 Данные статистики УНМ ГНА в г. Киеве за 1999 г.

129 стью и более эффективной работой органов налоговой ми­лиции требовалось осуществлять рассматриваемые опера­ции на более высоком уровне. Прежде всего, это относи­лось к документам, которые предъявлялись в оправдание осуществленных операций. Кроме этого, в этом процессе начали использоваться «буферные» предприятия, кото­рые легально осуществляли деятельность, были зарегист­рированы и выступали промежуточным звеном между фиктивной фирмой и субъектом предпринимательства, который пользовался такого рода услугами.

Сложившаяся криминогенная ситуация в банковской сфере раскрывает основные направления перевода денеж­ных средств, их обналичивание, «конвертирование». Та­ким основным направлением, с самого начала формиро­вания банковской системы Украины, было использование корреспондентских счетов прибалтийских банков, в ос­новном Латвии. Практика показывает, что 99% плате­жей, которые перечисляются через «ЛОРО»-счета при­балтийских банков, приходятся на фиктивные фирмы.

Содержание деятельности «конвертационного» центра может быть представлено следующей схемой:

Банк-резидент

Корреспондентский счет банка-нерезидента

*ЛОРО»

гривна

«ЛОРО»

валюта

Банк, торгующий валютой

Схема деятельности «конвертационного» центра

130 1.  С целью уклонения от уплаты налогов и «конверта­ции»  денежных средств субъекты предпринимательской деятельности заключают фиктивные соглашения.

2.  Для  сокрытия  факта  использования  помощи  фик­тивных предприятий применяются «буферные» фирмы.

3.  Со  счетов   фиктивных   предприятий   банк-резидент перечисляет денежные средства (гривна) на «ЛОРО» -счета банков-нерезидентов (корреспондентские счета банков-не­резидентов в банке-резиденте).

4.  Со счета «ЛОРО» гривна перечисляется на счет бан­ка-резидента для покупки валюты и далее перечисляется на счет «ЛОРО» иностранная (валюта) банка-нерезидента.

5.  В дальнейшем, через компании-нерезиденты, а так­же кодированные счета резидентов (физических лиц) осу­ществляется выдача наличных денежных средств.

С целью раскрытия механизма деятельности «конвер-тационных» центров необходимо привести также выпол­няемые функциональные обязанности каждым из его участников. Анализ оперативной информации, а также материалов документирования преступной деятельности свидетельствует об устойчивом характере группы, осуще­ствляющей незаконную конвертацию денежных средств. Распределение ролей между участниками группы опреде­ляется общими направлениями и намеченными преступ­ными замыслами «конвертационного» центра. Структур­ное построение «конвертационного» центра может быть представлено схемой 3.13.

Рассмотрим направленность деятельности отдельных выделенных структурных подразделений группы и, соот­ветственно, раскроем механизм функционирования «кон­вертационного» центра. Прежде всего, руководство, как правило, осуществляют лица, которые знакомы с поряд­ком осуществления банковских расчетов, ведением пред­принимательской деятельности и отражением в учете со­ответствующих операций. В отдельных случаях роль ру­ководителей «конвертационного» центра осуществляют должностные лица банковских учреждений. Управление рассматриваемой структуры осуществляется через сеть «дилеров» и «диспетчера». Особую роль в работе центра выполняет «юрист». В данном случае это лица или субъ­екты предпринимательства, которые регистрируют пред­приятия «под ключ». Указанные субъекты предостав­ляют полный пакет регистрационных документов, в том

5*                                                                                        131 Р/с «буферных фирм

Р/с «буферных» фирм

Р/с * фиктивных» фирм

Покупка наличной валюты

Кодированные

счета физ. лиц

Счета, откры­тые в банке по подложным документам

Структурное построение «конвертационного» центра

числе и данные об открытых расчетных счетах в банке. Следует отметить, что данному вопросу в последнее время преступниками уделяется значительное внимание. «Кли­ентам», которые пользуются услугами по обналичиванию денежных средств, требуются документы, которые с наи­большей вероятностью подтверждают факт выполненной операции. В связи с этим совсем иные требования предъ­являются к регистрации фиктивных предприятий, ис­пользуемых для обналичивания денежных средств. В со­временных условиях субъекты предпринимательства проходят необходимую процедуру государственной реги­страции. В том числе они осуществляют регистрацию предприятий в органах статистики, Пенсионного фонда, налоговых органах. Легально осуществляются мероприя-

132 тия по изготовлению печатей, штампов. Для регистрации фиктивных предприятий в современных условиях стали меньше использоваться документы лиц, которые умерли или выехали на постоянное место жительства в другие страны. Для государственной регистрации субъекта пред­принимательства (юридического лица) приглашают, за определенную плату, лиц (учредителей, руководителей), которые фактически не выполняют указанные обязанно­сти. Общие затраты по регистрации фиктивных предпри­ятий составляют, например, в Киеве от 500 до 1500 дол­ларов.

На более раннем этапе (1994-1997 гг.) указанные вы­ше предприятия изначально признавались фиктивными, поскольку не были соблюдены условия по форме их реги­страции. В современных условиях регистрация этих предприятий отвечает установленным требованиям. По содержанию они предназначены для обналичивания де­нежных средств, завышения затратной части, сокрытия фактических объемов выполняемой предпринимательской деятельности.

В распоряжение руководителя «конвертационного» цен­тра «юристом» предоставляется пакет необходимых до­кументов зарегистрированного субъекта предпринима­тельской деятельности: устав предприятия, учредитель­ный договор, протокол собрания учредителей о создании субъекта предпринимательства, протокол о назначении на должность руководителя предприятия, договор арен­ды помещения (юридический адрес), карточка с образ­цами подписи и оттиском печати, штампы и печать предприятия. Кроме этого, предоставляются документы, свидетельствующие о государственной регистрации, о постановке на учет в Пенсионном фонде, налоговых ор­ганах и т. п.

Непосредственно схема обналичивания денежных средств проявляется в следующем. «Дилеры» устанавли­вают новых «клиентов», которые нуждаются в таких ус­лугах и предоставляют необходимые реквизиты для пе­речисления денежных средств (данные предприятия и банка). «Клиент» по указанному адресу перечисляет де­нежные средства. Как правило, деньги сначала перечис­ляются на расчетный счет «буферной» фирмы, затем на счет фиктивной фирмы. После поступления денежных средств на расчетный счет «дилер» предоставляет «кли-

133 енту» наличные денежные средства, оправдательные до­кументы на перечисление денежных средств. В таких случаях в платежных документах, как правило, указы­вается «за рекламные услуги», «за транспортные услу­ги», «за маркетинг», «за информационно-справочное обес­печение», «за экспедицию груза» и т. п, В распоряжение «клиента» предоставляются заполненные или незапол­ненные документы с проставленными оттисками штам­пов и печатей. Указанные документы используются для подтверждения затрат, отраженных по бухгалтерскому учету.

«Диспетчер» выполняет задание координатора и свя­зующего звена между «руководителем» и «дилерами». Указанные лица осуществляют связь с банками, контро­лируют поступление и движение денежных средств. Они также сообщают «дилерам» информацию о реквизитах фиктивных и «буферных» предприятий. С целью исклю­чения блокирования налоговыми органами денежных средств на расчетных счетах фиктивных предприятий в банке заранее оставляется пакет заполненных документов без указания даты и с необходимыми реквизитами (на за­крытие счета, на перечисление денежных средств на дру­гие счета, в том числе на «ЛОРСЬ-счета). Это во многих случаях позволяет исключить возможность блокирования денежных средств сотрудниками налоговой милиции.

Значительную роль в деятельности «конвертационно-го» центра играют лица, осуществляющие прикрытие преступной деятельности («зонтик»). Это, как правило, представители власти, сотрудники правоохранительных и контролирующих органов.

Анализ имеющихся материалов в рассматриваемой сфере свидетельствует о сложностях в сборе необходимых материалов для использования их в целях уголовного су­допроизводства. Вызвано это особенностями проведения предпринимательской деятельности, а также сложностя­ми в фиксировании ее хода и результатов. Сложность сбора первичных материалов вызвана также противодей­ствиям правоохранительным органам со стороны сотруд­ников банковских учреждений. Это может проявляться в следующем:

1) отказ в отражении остатка денежных средств на расчетном счете при его блокировании и получение де­нежных средств через кассу банка;

134 2) отключение системы питания электронных расчетов от общего питания с целью исключения установления ос­татков на расчетном счете;

3)  в ходе проверки сотрудниками налоговой милиции осуществляют  вызов  сотрудников   милиции   по   сигналу «нападение на банк»;

4)  перевод   поступивших   денег  на   внутрибанковский счет;

5)  перевод  денежных   средств,   поступивших   в   адрес фиктивной фирмы на «ЛОРО»-счет и т. п.

Деятельность органов налоговой милиции по выявле­нию и профилактике совершения правонарушений в сфе­ре уклонения от уплаты налогов и обналичивания де­нежных средств должно иметь следующие направления:

1)  фиксация  (документирование)  действий  отдельных членов группы («руководитель»,  «диспетчер»,  «дилер», «юрист»);

2) выявление фиктивных и «буферных» предприятий, через  расчетные  счета  которых  осуществляется  обнали­чивание денежных средств (анализ движения денежных средств);

3) осуществление деятельности  по документированию действий   должностных   лиц   банка   при   осуществлении «конвертации» денежных средств.

Основное внимание сотрудниками налоговой милиции должно уделяться деятельности по непосредственному блокированию денежных средств на расчетных счетах фиктивных предприятий. В указанном вопросе должност­ные лица банка оказывают значительное противодейст­вие. Это вызвано заинтересованностью или непосредст­венным участием их в преступных схемах уклонения от уплаты налогов.

Основными действиями сотрудников налоговых орга­нов при блокировании движения по расчетным счетам и документировании преступной деятельности являются следующие:

1)  исключение   внесения  изменений   в   систему  элек­тронных   расчетов   после   приостановления   операций   по расчетным счетам фиктивных предприятий;

2)  получение сведений о 902 банковском счете, на ко­тором могут находиться денежные средства, подлежащие зачислению на счета фиктивных предприятий.

Проведенное  исследование  позволяет  сделать  отдель-

135 ные ВЬ1воды. Для профилактики правонарушений в сфе-н^законных   операций   по   обналичиванию   денежных сРе^т@ необходимо:

1 установить дополнительное требование к деятельно­сти    ^                               г                                         "

должностных лиц банковских учреждении по уста-

в^ению  личности   клиента,   открывающего   расчетный СЧе5в банке;

\ ограничение лимита наличных денежных средств в деЯо^льности субъектов предпринимательства;

возложение обязанности о сообщении налоговым ор-сведений о поступивших и перечисленных денеж-* средствах, в том числе по «ЛОРО» -счетам; \ установление ответственности за легализацию дохо-

*   *                                          ««

полученных от преступной и иной незаконной дея-

) установление действенной ответственности за нару-!Н^ё правил хранения документов бухгалтерского учета И °1 четности;

^ ^ возложение   обязанности  на  субъектов   предприни-мат^-1         "

^льскои деятельности устанавливать личность контр-

бн:тов в сделках и отражать сведения о соответствую-щи^ документах;

) установить ответственность за разглашение данных

•? ^сданных сведениях правоохранительным органам;

*) определить для налоговой милиции порядок полу-

н^я необходимой  информации  и  изъятия  документов

И3  банковских  учреждений  до  возбуждения  уголовного

установить, что передача банковскими или иными -финансовыми учреждениями информации кон-ЩИМ и правоохранительным органам не может ^матриваться как нарушение банковской или коммер-с\ой тайны.

3.3. Предупреждение налоговой милицией

налоговых правонарушений в сфере внешнеэкономической деятельности

„Материалы проверок деятельности предприятий, заре-

с\рироваяных как субъекты внешнеэкономической дея-

^^ьности, показывают о значительном распространении

^вонарушений  в этой  сфере.  В Украине на  1  января

136 2000 г. работало более 40 тыс. налогоплательщиков, за­регистрированных как субъекты внешнеэкономической деятельности, из них 2,5 тыс. предприятий с иностран­ными инвестициями. Проведение оперативно-розыскных мероприятий и следственных действий позволило устано­вить 566 преступлений в сфере внешнеэкономической деятельности, в том числе 242 уклонений от уплаты на­логов и 324 сокрытий валютной выручки. На современ­ном этапе правонарушители используют сложные финан­совые схемы уклонений от уплаты налогов, а также недостатки законодательства, регулирующего правоотно­шения в рассматриваемой сфере. Из 2052 проверенных в 1999 г. субъектов внешнеэкономической деятельности (40% от числа зарегистрированных в г. Киеве) правона­рушения установлены в 774 предприятиях. По резуль­татам проведенных проверок в бюджет доначислено 36 649 тыс. грн. Одновременно были установлены пред­приятия, которые имеют простроченную дебиторскую за­долженность по внешнеэкономическим контрактам на сумму 153662 тыс. грн.1

Для анализа содержания внешнеэкономической дея­тельности субъектов, зарегистрированных в г. Киеве, следует исследовать направленность их товарных и фи­нансовых потоков. Именно данные показатели позволяют оценить масштабы внешнеэкономической деятельности и направления работы подразделений налоговой милиции по контролю за данным процессом и профилактике пра­вонарушений. Так, в 1999 г. 5097 субъектов предприни­мательства осуществили 205 тыс. импортных операций на сумму более 9245 млн грн. Основным содержанием то­варных и финансовых потоков операций по импорту яв­ляется:

1) газ природный - 4807 млн грн.;

2) нефть и нефтепродукты — 531 млн грн.;

3) продукция ядерной энергетики - 182 млн грн.;

4) автомобили - 162 млн грн.;

5) лекарственные растения - 157 млн грн.;

6) сахар - 148 млн грн.;

7) изделия из пластика - 64 млн грн.;

8)  аппаратура радиоэлектронной связи — 50 млн грн.;

9) другие - 3144 млн грн.

1 Материалы статистики ГНА в г. Киеве.

137 Исходя из анализа следует, что наибольший удельный вес по импорту занимает топливно-энергетический ком­плекс (58%). Значительный объем также занимают опе­рации сферы ядерной энергетики, реализации автомоби­лей, лекарственных препаратов.

Содержание экспортных потоков проявилось в осуще­ствлении в 1999 г. 1909 субъектами 46,6 тыс. операций на суму более 4338 млн грн., что на 55% меньше от сум­мы импорта. Основным направлением экспортных пото­ков были:

1) металлоизделия,   металлолом,   отходы   цветных   и черных металлов - 1000 млн грн.;

2) сельхозпродукция (зерно, мясо, кожа, подсолнечное масло и др.) - 983 млн грн.;

3) электроэнергия - 217 млн грн.;

4) природный газ - 211 млн грн.;

5) летательные   аппараты   и   сопутствующая   продук­ция - 200 млн грн.;

6) бумажное сырье - 126 млн грн.;

7) минеральные удобрения - 110 млн грн.;

8)  кондитерские изделия - 63 млн грн.;

9) лекарственные и медицинские изделия — 43 млн грн.;

10) другие (106 групп товара) - 1385 млн грн.

Как видно из анализа товарно-экспортных потоков, наибольший удельный вес занимает металлопродукция, сырье и продукция агропромышленного комплекса. Объ­емы экспорта продукции наибольшего размера достигли в черной и цветной металлургии и составляют более 40% общего размера экспортных операций. Анализ данного направления внешнеэкономической деятельности показал о значительном распространении фактов уклонений от уплаты налогов. Содержанием преступной деятельности выступает завышение закупочной цены, незаконное воз­мещение налога на добавленную стоимость, неотражение в бухгалтерском и налоговом учете выполненных опера­ций и т. п. Так, например, должностные лица СП «М» на основании соглашения о совместной деятельности экспор­тировали 11,5 тыс. тонн металлолома. С целью сокрытия поступления валютной выручки и уклонения от уплаты налогов направили письмо покупателю с просьбой о пе­речислении 2,3 млн долларов США в адрес иностранного предприятия с указанием о принадлежности денежных средств СП «М». В отдельных случаях для свершения

138 уклонений от уплаты налогов, мошенничества с финансо­выми ресурсами используются возможности банковских учреждений. Об этом свидетельствуют материалы дея­тельности налоговой милиции. Так, телевизионной ком­панией был оформлен договор о предоставлении права трансляции фильма на территории Российской Федера­ции. С целью исключения факта поступления на расчет­ный счет денежных средств в сумме более 48 тыс. долла­ров США, они были переведены на счет физического ли­ца [153]. В отдельных случаях устанавливаются хищения и его способ - - перевод денежных средств за границу. Так, например, руководителем одного из предприятий г. Киева в банках Швейцарии и Германии на свое имя были открыты банковские счета. Далее был составлен фиктивный договор с иностранной фирмой о поставке в Украину продукции. Денежные средства в сумме 200 тыс. долларов, поступившие на расчетный счет ино­странного партнера, были перечислены на личные счета руководителя предприятия. По заключенному контракту продукция в Украину не поступала [154].

Для раскрытия содержания преступной деятельности необходимо рассмотреть отдельные способы совершения правонарушений в сфере внешнеэкономической деятель­ности.

Уклонение от уплаты налогов путем незаконного использования льгот по импорту медицинских средств

Налоговыми органами постоянно уделяется внимание вопросу контроля за деятельностью предприятий, импор­тирующих медицинские препараты. Анализ оперативной ситуации в этой сфере свидетельствует о высоком уровне криминализации деятельности субъектов предпринима­тельства. Налоговое законодательство субъектам пред­принимательства предоставляет льготы по импорту меди­цинских средств (НДС по 0% ставке) при условии, что ввозимые изделия зарегистрированы в Украине в уста­новленном законом порядке. С целью уклонения от упла­ты налогов должностные лица субъектов предпринима­тельства используют регистрационные свидетельства для ввоза других изделий. По бухгалтерскому учету осуществ­ляются проводки о ввозе медицинских изделий, которые

139 облагаются налогом на добавленную стоимост . зани-ставке. Соответствующим образом осуществляете содер-жение налогооблагаемого оборота. В данной сфер^ жанием преступных схем является также за объема ввезенных медицинских изделий, : полное неотражение сумм денежных средств. от их реализации.

Уклонение от уплаты налогов субъектами предпринимательства, которые оказывают у^У по трудоустройству граждан Украины за гран

Рассматриваемое    направление    пРеДпРини!^^та(

деятельности в последнее время приобретает м""

характер. Только в г. Киеве зарегистрировано         ^_

юридических лиц, оказывающих такие услуги. &     осТа

распространенным способом в данном направлен   шейие

ется   увеличение   затрат   н,   соответственно,   Уме^ь_  Для

налогооблагаемого  оборота   по  налогу  на  :         ^Ой д^я~

сокрытия фактического положения осУЩествЛяе^редпри'

тельности используются документы фиктивных «^    ^за

ятий с указанием платежа  «за рекламные услусти'00е-

маркетинг» и т. п. Исходя из анализа деятельно    ^ ^о%

ративных данных субъекты предпринимательст »      роги,

сфере увеличивают затраты до 50% (виза, оплат*    ^ гОС_

страхование, оформление документов, проживая^   сДОж-

тинице) и другие расходы. В большинстве случяд        д  с

но   доказывать   объем   понесенных   затрат.   <3а  1   офОрм-

1994 по 2000 г. только киевскими предприятиям^к^йры

лены документы на выезд на работу за пределы   ф0рмде-

более 1 млн граждан. При этом, средняя ЧенагТцд

ния 1 человека составляет 1300-1700 долларов <^

Мошенничество с финансовыми ресурса путем предоставления ложной информаЯ** о возникновении права на возмещение

/1/ч'Т7»

из бюджета налога- на добавленную стоиму

Субъекты предпринимательской деятельное г^ получения денежных средств из бюджета предо ложные документы о проведенных хозяйственна <

140

цеЛью циях и возникновении права на возмещении НДС из бюджета. Указанную финансовую схему полной мерой характеризует пример из практики деятельности органов налоговой милиции.

Иностранная

фирма

Иностранная фирма

Таможенная граница Украины

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

Предприятие «Б»

5   \"»

ь

Ъанк

3

-------- >

Предприятие «А»

«ЛОРО»

 

 

1

^

ь

 

л

Ь

7

 

л

 

Схема незаконного возмещения НДС из бюджета

Схема:

1. Было составлено фиктивное соглашение между пред­приятиями-резидентами «А» и «Б» о поставке продук­ции.

2-3. Согласно заключенного фиктивного договора с иностранной фирмой через «ЛОРО»-счет в адрес пред­приятия «А» поступил платеж (40 млн грн.).

4.  Предприятие «А» перечисляет деньги в адрес пред­приятия «Б» якобы за поставленную продукцию с целью создания легальности сделки и права, в дальнейшем, за­являть требования в ГНИ о возмещении НДС по экспорт­ным операциям.

5.  Через  непродолжительное  время  предприятие   «Б» вернуло ту же сумму на счет «ЛОРО»;

6.  Предприятием «А» был осуществлен псевдоэкспорт

141 продукции и составлены все необходимые документы, которые подтверждают экспортную операцию.

7. Было заявлено к возмещению НДС по экспортным операциям на сумму 7 млн грн. [155].

Особое внимание налоговыми органами уделяется предпринимательским структурам, осуществляющим им­порт и реализацию подакцизных товаров. Значительные объемы теневых оборотов без налогообложения находят применение в сфере реализации алкогольных и табач­ных изделий. На современном этапе только в г. Киеве в этой сфере работает 5937 субъектов предпринимательст­ва, от деятельности которых 1999 г. в бюджет поступи­ло 240,4 млн грн. Анализ данных таможенных органов за 1999 г, свидетельствует об уменьшении уровня им­порта подакцизных товаров в целом по сравнению с 1998 г.

О масштабах распространения правонарушений в этой сфере свидетельствуют также данные проведенных нало­говых проверок. Из 1160 проверенных субъектов, осуще­ствляющих операции в сфере обращения подакцизных товаров в г. Киеве за 1999 г., установлено 822 правона­рушения, возбуждено 82 уголовных дела по признакам ст. 148-2 УК. Анализ оперативных материалов показыва­ет, что основным направлением импорта подакцизных товаром является ввоз их автомобильным и железнодо­рожным транспортом контрабандным путем. В основном это молдавское и российское направления. Материалы досмотра транспортных средств свидетельствуют о том, что в отдельных случаях фактическое количество ввози­мых подакцизных товаров занижается на 30-40%. В 60% транзитные товары реализуются на таможенной террито­рии Украины.

Материалы деятельности налоговой милиции и тамо­женных органов позволяют выделить основные схемы уклонений от уплаты налогов при ввозе товаров на тамо­женную территорию Украины:

1)  ввоз товара вне таможенных постов;

2) ввоз товара с занижением его количества в сопрово­дительных документах;

3) псевдотранзит товара и фактическая реализация его на территории Украины;

4) декларирование товара на фиктивные фирмы;

5) занижение таможенной стоимости ввозимого товара;

142 6)  ввоз готовой продукции под видом комплектующих изделий;

7) незначительная разборка готовой продукции и ввоз ее как комплектующих изделий;

8) отражение   в  декларациях   ложной   информации   о характеристике   ввозных   товаров   (например,   сокрытие факта ввоза подакцизных товаров);

9) ввоз  готовой  продукции  под  видом  давальческого сырья;

10)  ввоз   давальческого   сырья   и   реализация   готовой продукции на территории Украины.

Рассмотренные    способы   можно   представить   общей схемой.

 

 

 

 

 

 

 

 

 

Предприятие-

1   __            нерезидент                          1 „

1 Таможенн Укр

1 ая граница

айны

6!

9

Предпри-

ятие -ре-

Фгт

зидент

ктивное [приятие

10    Предприятие-

/^ *\       2           ПР°^

резидент

К                                   :4

8

• г

/1>ч^

«А»                «В»

/\

Физ.             Юр. лица            лица

?                                          Предприятие-резидент

 

1

Таможенная граница Украины

5

1

 

Предприятие -нерезидент

Обобщенная схема контрабандного ввоза подакцизных товаров

143 1.  Товар отправляется в адрес предприятия-резидента его же транспортом и ввозится на территорию Украины контрабандным путем. Как правило, для этого использу­ется автомобильный транспорт. Для сокрытия факта не­законного ввоза товара может составляться  пакет  фик­тивных   документов   о   перевозке  товара   по   территории Украины. Очень часто товар, после нелегального пересе­чения    границы,    перегружается    на    железнодорожный транспорт и перевозится по территории Украины.

Одним из основных каналов контрабандного ввоза то­варов физическими лицами является железнодорожный транспорт. Для этого используются пассажирские ваго­ны, вагоны-рестораны. В отдельных случаях товар пере­возят с использованием помощи машинистов локомотива. По направлениям Кипр, Турция для перевозки товара, в особенности подакцизного, используются чартерные рей­сы самолетов.

2.  Ввезенный   контрабандным   путем   товар   крупны­ми партиями отпускается    оптовым покупателям за на­личный расчет без оформления документов  учета.  Для легализации   операций   составляются   фиктивные   доку­менты.

3-4. Происходит распределение товара мелкооптовыми партиями. В конечном итоге товар попадает непосредст­венным реализаторам. Подакцизные товары (табачные изделия, алкогольные напитки) реализуются через част­ных предпринимателей, на стихийных рынках, в под­земных переходах, в местах отдыха и массового скопле­ния населения и т. п.

5. Полученные денежные средства в учете не отража­ются и используются для осуществления последующих операций контрабандного ввоза товара.

6-8. Широкое распространение получили факты ввоза на территорию Украины товара в адрес фиктивной фир­мы, которая зарегистрирована как субъект внешнеэконо­мической деятельности. Нередко используются поддель­ные документы на ввоз товара в адрес реально зарегист­рированных субъектов внешнеэкономической деятельно­сти. В дальнейшем товар реализуется оптовым покупате­лям.

9—12. Одним из проявлений правонарушений в рас­сматриваемой сфере является «прерванный транзит». То­вар документально транспортируется через территорию

144 Украины в адрес предприятия-нерезидента, расположен­ного за пределами таможенной территории Украины. Фактически товар выгружается на территории Украины и реализуется без уплаты соответствующих налогов и сборов.

К основным местам хранения товаров, ввезенных кон­трабандным путем, относятся закрытые места:

1)  складские помещения воинских частей;

2)  нефтебазы;

3) гаражные помещения, частные дома, квартиры. Проблемы, с которыми сталкиваются сотрудники на-

логовой милиции при выявлении правонарушений в этой сфере, следующего порядка:

•  ограниченность в информации об иностранном парт­нере;

•  трудности в получении информации через возможно­сти Национального бюро Интерпола в Украине;

•  отсутствие законодательно установленного механиз­ма возврата средств в Украину.

Возможности автоматизированных систем учета (АРМ, АИС) позволяют определить объемы экспортно-импорт­ных операций, которые выполняются конкретным субъ­ектом внешнеэкономической деятельности. Это позволяет налоговым органам проводить контроль за содержанием и объемом внешнеэкономических операций, выявлять правонарушения в этой сфере, разрабатывать соответст­вующие меры по их профилактике. Так, например, ис­пользование АРМа «КРГЬ позволяет:

1) устанавливать факты реализации продукции без от­ражения в бухгалтерском учете и налоговой отчетности;

2)  осуществлять  контроль  за деятельностью  произво­дителей товаров высоколиквидной продукции.

Использование данных АРМа «Таможня» способствует установлению объемов и характера внешнеэкономиче­ских операций.

Эффективным противодействием совершению уклоне­ний от уплаты налогов в сфере внешнеэкономической деятельности является тесное сотрудничество и взаимо­действие налоговой милиции, таможенных органов, под­разделений службы безопасности Украины и погранич­ных войск. Однако отдельные решения в рассматривае­мой сфере не отвечают требованиям современности и исключают возможность оказания эффективного превен-

6 о — 2:>

145 тивного воздействия на налогоплательщиков. Так, напри­мер, были ликвидированы постоянные посты на пред­приятиях, которые осуществляют производство спирта и спиртных напитков [156]. Принятие такого решения по­влечет увеличение правонарушений в рассматриваемой сфере.

3.4. Предупреждение налоговой милицией

налоговых правонарушений в топливно-энергетическом комплексе

Одним из приоритетных направлений профилактиче­ской деятельности налоговой милиции является топливно-энергетический комплекс. Он представляет собой наи­более мощный сектор экономики. Торговля нефтью, га­зом, электроэнергией является одной из наиболее при­быльных видов предпринимательской деятельности, что соответствующим образом привлекает в эту сферу дея­тельности «теневые» структуры, которые уклоняются от уплаты налогов. Преступная деятельность в топливно-энергетическом комплексе характеризуется чрезвычайно высокой степенью организации, профессионализма и по­лучением значительной прибыли от совершенных опе­раций. В итоге это способствует созданию необходимых фиктивных структур, которые позволяют совершать пре­ступления и скрывать следы собственной преступной деятельности. Систематическое использование «каналов* прикрытия позволяет длительное время совершать укло­нение от уплаты налогов.

Криминологическая характеристика налоговых право­нарушений в топливно-энергетическом комплексе может быть рассмотрена на примере г. Киева. Предприниматель­ская деятельность в сфере топливно-энергетического ком­плекса г. Киева может быть охарактеризована следую­щим образом. В рассматриваемой сфере работает 180 боль­ших субъектов предпринимательства. Совокупный годовой доход каждого из них превышает 1 млн грн. Из 414 про­верок субъектов предпринимательской деятельности вы­явлено 293 правонарушения в сфере налогообложения. По материалам проведенных налоговых проверок возбу­ждено 59 уголовных дел, в том числе 57 по признакам ст. 148-2 УК. Анализ данных оперативных разработок и

146 уголовных дел позволяет выделить наиболее распростра­ненные способы уклонения от уплаты налогов в топлив­но-энергетическом комплексе:

1) уклонение   от  уплаты   налогов   путем   завышения стоимости нефтепродуктов с использованием предприя­тий-посредников    и   фиктивных    предпринимательских структур;

2) уклонение от уплаты налога на добавленную стои­мость при  ввозе мазута для производства электроэнер­гии;

3)  уклонение от уплаты налогов с использованием воз­можностей свободных экономических зон;

4) уклонение от уплаты налогов с использованием век­сельной формы при расчетах за газ и электроэнергию, а также другие способы.

Используя методику выбора субъектов для проведения налоговой проверки можно сделать вывод о том, что поч­ти половина предприятий в рассматриваемой сфере укло­няются от уплаты налога на прибыль. Этими предпри­ятиями не начислено и не перечислено в бюджет почти 65 млн грн.

Для раскрытия содержания преступной деятельности следует привести механизм совершения отдельных укло­нений от уплаты налогов. Одним из самых распростра­ненных способов совершения правонарушения в данной сфере является завышение фактической стоимости неф­тепродуктов посредством использования предприятий-по­средников и фиктивных фирм. При осуществлении им­портных операций, как правило, из Российской Федерации, субъекты предпринимательства имеют льготы по уплате НДС и таможенных сборов. Фактически нефть поставляет­ся в адрес нефтеперерабатывающих комбинатов. Докумен­тально же нефть поставляется через сеть предприятий-посредников. Путем использования такого способа стои­мость нефти увеличивается до 15%. Расчеты с поставщи­ками также осуществляются через сеть предприятий-по­средников, которые стоимость нефти перечисляют в адрес поставщика. Сумма денежных средств, на которую была завышена стоимость нефтепродуктов, перечисляется, в свою очередь, в адрес фиктивных предприятий за маркетинго­вые, консультационные услуги, информационно-справоч­ное обеспечение. Впоследствии денежные средства обна­личиваются или используются в «теневом» бизнесе.

6*                                                                                        147 Поставщики нефтепродуктов

Фактическая поставка

Нефтеперерабаты­вающий комбинат

Документальная » поставка

Оплата

Фиктивные фирмы

«Бестоварные» операции

Схема уклонения от уплаты налогов

путем использования предприятий посредников

и фиктивных фирм

Указанная выше схема способствует увеличению стои­мости нефтепродуктов, исключению уплаты налогов от наценки реализации нефтепродуктов, а также позволяет устранить возможность риска привлечения к уголовной ответственности.

Анализируя данную схему можно сделать вывод о том, что деятельность по уклонению от уплаты налогов имеет высокую организацию, четко скоординирована и управляется единым центром. Лицами, участвующими в этой финансовой схеме, выполняются различные меро­приятия, исключающие поступление денежных средств в бюджет. Например, чтобы исключить возникновение нало­говых обязательств по налогу на добавленную стоимость после реализации нефтепродуктов поставщиком, осуществ­лялись «пустые» поставки нефтепродуктов (бестоварные операции) от других предприятий. Это позволяет увеличить налоговый кредит и, соответственно, уменьшить налогооб­лагаемый оборот по налогу на добавленную стоимость.

Материалы практики свидетельствуют о том, что пред­приятие владеет значительными оборотными средствами, а в бюджет от его деятельности поступают лишь незначи­тельные суммы денежных средств. В отличие от фиктив­ных фирм, предприятия-посредники представляют отчет­ность в налоговые инспекции и тем самым являются «живыми предприятиями». Однако, как правило, на

148 должность руководителя назначались реальные лица, которые не проживали по месту регистрации, в том числе проживали за пределами Украины. Это усложня­ло их вызов для получения объяснений и препятствова­ло выявлению правонарушений.

Следующей и наиболее распространенной схемой укло­нений от уплаты налогов является занижение объема реа­лизованных нефтепродуктов на автозаправочных станциях (АЗС). Ее содержание может быть представлено финансо­вой схемой, установленной в ходе оперативно-розыскной и профилактической деятельности налоговой милиции.

Предприятие «Б»

Переводной

вексель

Предприятие

«Г» «фиктивное»

12    За наличный *•       расчет потребителям

Схема уклонения от уплаты налогов на АЗС

1. Предприятие «В» фактически получает бензин от поставщика нефтепродуктов.

2-7. Документально же предприятие оформляет полу­чение бензина через несколько фирм-посредников. При этом налоговой милицией было установлено, что перевоз­ку бензина от поставщика осуществляли бензовозы пред­приятия «В». Оплата производилась с использованием вексельного обращения.

8-9. Часть объема бензина предприятием-посредником оформляется в адрес фиктивного предприятия «Г» и опла­та осуществляется переводным векселем.

10—11. В адрес предприятия «В», в том числе посту­пал бензин от фиктивного предприятия за наличный рас­чет и не оприходовался по бухгалтерским учетам данного предприятия.

12. При реализации бензина не полностью отражались в учете полученные доходы [157].

149 Анализ материалов оперативных подразделений нало­говой милиции свидетельствует о том, что многие пред­приятия занижают объемы реализации, параллельно за­вышая затратную часть. Бензин поступает от фиктивных предприятий за наличный расчет и таким способом не отображается в бухгалтерском учете. Соответствующим образом занижается объект налогообложения.

В «теневой» сфере очень часто используется вексель­ное обращение для совершения уклонений от уплаты на­логов. Данная схема может быть представлена материа­лами практики налоговой милиции.

Министерство финансов

6-7

Финансовое

управление

областной

государственной

администрации

Поставщики «

Фиктивное предприятие

«А»

«Облгаз»

Бюджет

Схема уклонения от уплаты налогов с использованием расчетов векселем

1.  Фиктивное предприятие «А» заключает соглашение с   финансовым   управлением   областной   государственной администрации,  в  соответствии с  которым  предприятие «А»  обязуется уплатить задолженность перед бюджетом за потребленный бюджетными организациями газ.

2.  Финансовое управление заключает еще одно согла­шение, в соответствии с которым предприятие «А» обязу­ется поставить газ для тех же организаций, финансируе­мых из бюджета.

3.  Под видом поставки, фактически предприятие «А» передает,  а финансовое управление получает  3 простых векселя на сумму более 25 млн грн.

4-5. Финансовое управление передало данные векселя в адрес «Облгаз», которые в свою очередь рассчитались со своими поставщиками векселями за товары.

6-7. Для   погашения   задолженности   предприятий   и

150 организаций, которые финансируются из бюджета за по­требленный газ, Министерство финансов передает финансо­вому управлению областной государственной администра­ции казначейские векселя на сумму более 20 млн грн. Век­селя не были переданы на счет погашения задолженности, а были использованы в счет погашения не существующей за­долженности якобы за поставленный газ предприятием «А». 8. В дальнейшем предприятие «А» финансовым управле­нием было определено как кредитором отдельных пред­приятий, в частности, которые производят ликеро-водочные изделия и имеющие задолженность перед бюджетом [158].

Уклонение от уплаты налогов в сфере поставки энергоносителей

Одной из сфер, которые требуют постоянного внима­ния правоохранительных и контролирующих органов, яв­ляется сфера поставки энергоносителей. Ситуация на энергорынке Украины руководством страны признана чрезвычайно опасной, в т. ч. с точки зрения ее кримина­лизации [159]. Только за 1999 г. в системе Минэнерго выявлено больше одной тысячи преступлений, в т. ч. свя­занных с уклонением от уплаты налогов.

Как свидетельствует практика деятельности органов государственной налоговой службы и других контроли­рующих органов, сложившееся положение в сфере отпус­ка электроэнергии, механизм погашения долгов позволя­ет скрывать полученные доходы. В отдельных случаях существующие формы расчета, несовершенство экономи­ческих отношений на законодательном уровне позволяют субъектам хозяйствования полностью не уплачивать на­логи, используя при этом трансфертные и бартерные опе­рации . Целенаправленность указанных схем уклонения от уплаты налогов заключается в следующем. Облэнерго отпускает энергию потребителям [160]. Отдельные из них не могут оплатить использованную энергию из-за отсут­ствия свободных денежных средств. Облэнерго заключает соглашения с предпринимательскими структурами, кото­рым оно передает право истребования долгов за отпущен­ную электроэнергию. Указанные субъекты заключают соглашения с предприятиями-должниками о поставке различного рода продукции, в том числе и сельскохозяй-

151 ственной. При этом отпускная стоимость такой продук­ции под видом сложностей с ее реализацией значительно занижается. После реализации продукции производится оплата существующей задолженности за электроэнергию. Как показывает анализ деятельности налоговой мили­ции, предприятия занижают в таких случаях доходы, в то же время завышают затраты и фактически вообще не уплачивают налоги в бюджет. В отдельных случаях де­нежные средства значительное время не перечисляются на счет Облэнерго и используются в целях собственной предпринимательской деятельности. Например, тепловая электростанция не смогла оплатить выполнение подводных работ предприятием подводников из-за отсутствия денеж­ных средств на расчетном счете. В связи с этим было за­ключено соглашение между тремя субъектами: тепловой электростанцией, Облэнерго и предприятием, которое офи­циально занималось истребованием задолженности за полу­ченную электроэнергию. Как было установлено в результа­те документальной проверки должность заместителя дирек­тора предприятия водолазов и должность руководителя предприятия, которое истребовало долги, занимало одно и то же лицо. Кроме фактов уклонений от уплаты налогов одновременно было установлено также множество других

Предприятие

водолазов

Бюджет  ^.............................................17 ...................................................»| Облэнерго

Схема уклонения от уплаты налогов в сфере реализации электроэнергии

152 нарушений, в том числе и неперечисление в адрес пред­приятия водолазов денежных средств, полученных от по­требителей электроэнергии [161].

Таким образом, схема уклонений от уплаты налогов состоит в следующем:

1.  Тепловая     электростанция     осуществляет     отпуск электроэнергии потребителям.

2.  Поскольку у потребителя на расчетном счете отсут­ствуют свободные денежные средства, то, соответственно, возникает задолженность  по  оплате  за  использованную электроэнергию.

3. Из-за неплатежеспособности потребителей электроэнер­гии, тепловая электростанция не может оплатить текущие работы по ремонту, в частности предприятию водолазов.

4.  С целью обеспечения ликвидации возникшей задол­женности за использованную электроэнергию  Облэнерго объявляет конкурс. В соответствии с условиями этого кон­курса, субъект предпринимательской деятельности, кото­рому поручено истребовать долги, вносит определенную сумму денежных средств на расчетный счет Облэнерго.

5.  Предприятие  «А», которому поручено истребовать долги,  заключает соглашение с потребителями электро­энергии на предмет поставки продукции в счет погаше­ния долга. Поставка продукции осуществляется по зани­женным ценам.

6.  Предприятие  «А»   производит  реализацию продук­ции, в большинстве случаев, за наличный расчет юриди­ческим и физическим лицам.

7.  Совершение сделок по реализации продукции и их объем скрывается, что, соответствующим образом, исклю­чает поступление денежных средств в адрес Облэнерго и налогов в бюджет.

Иное проявление схемы уклонений от уплаты налогов имеет место в случаях, когда в преступном сговоре нахо­дятся лица, обладающие властными полномочиями, зани­мающие должности, позволяющие решать вопросы заклю­чения сделок на уровне государства (например, поставка в Украину газа, нефти, обеспечение углем, электричеством). Поскольку в экономической ситуации, которая складыва­ется, в том числе и усилиями отдельных заинтересован­ных лиц, отсутствуют денежные средства на оплату поста­вок энергоносителей, предприятия заключают контракты о поставках в их адрес разной продукции. Как показывает

153

 

 

 

 

 

 

 

 анализ практики деятельности налоговой милиции, в та­ких случаях выбирается, продукция, которая имеет наи­более высокую ликвидность (цветные металлы, сталь, ма­териалы химического производства и т. п.). Например, по данным налоговых органов «Едиными энергетическими системами Украины» в 1996 г. было заработано более мил­лиарда долларов, при этом в государственный бюджет в качестве налогов было перечислено не более 22 тыс. гривен [162]. Не последнюю роль в указанных выше схемах играют предприятия совместного типа, которые освобождались от уплаты налогов на прибыль на протяжение 5 лет.

Как показывает практика деятельности налоговой ми­лиции, других правоохранительных органов должност­ные лица, злоупотребляя служебным положением, в счет поставки энергоносителей получают товары, продукцию по заниженным ценам. После ее переправки за пределы та­моженных границ Украины полученная валютная выручка на территорию украинского государства не возвращается.

Положение, которое сложилось в сфере топливно-энер­гетического комплекса, характеризуется и другими фи­нансовыми схемами по уклонению от уплаты налогов.

Основными направлениями реализации профилактики налоговой милицией касательно уклонений от уплаты на­логов в топливно-энергетическом комплексе представля­ются нижеследующие:

1) анализ деятельности субъектов, работающих в сфе­ре реализации энергоносителей, и осуществление опера­тивного контроля;

2) использование имеющихся методик выбора объек­тов для последующего налогового контроля;

3) обобщение общих тенденций отдельных способов ук­лонений от уплаты налогов с разработкой соответствую­щих рекомендаций по совершенствованию правоохрани­тельной и контрольной деятельности, а также норматив­но-правового регулирования отношений, складывающих­ся в этом комплексе;

4) недопущение регистрации и деятельности фиктив­ных предприятий, включенных в схему хищений энерго­ресурсов и уклонений от уплаты налогов;

5) осуществление  надлежащего  контроля  за деятель­ностью автозаправочных станций (приход, расход нефте­продуктов, оприходование полученного денежного дохо­да) и другие.

154 выводы

Использование научных методов исследования при рас­смотрении проблем профилактики преступлений в сфере налогообложения позволило получить важные, по мне­нию автора, для науки и практической деятельности на­логовой милиции результаты, сформулировать выводы и рекомендации по их научному и практическому приме­нению.

1.  Впервые раскрыта сущность деятельности налоговой милиции по предупреждению уклонений от уплаты нало­гов, определены и научно обоснованы основные направ­ления такой деятельности. Исследовано системно-струк­турное построение налоговой милиции через призму пре­дупреждения ею уклонений от уплаты налогов, определе­ны функции ее основных структурных подразделений по осуществлению такой деятельности, показаны особенно­сти профилактики налоговых правонарушений, осущест­вляемой оперативными, следственными и другими под­разделениями налоговой милиции.

2.  В работе определена целостная система условий, ко­торые влияют на совершение уклонений от уплаты нало­гов в целом и в отдельных сферах национальной эконо­мики. Наряду с этим установлено, что наибольшее влия­ние на совершение налоговых правонарушений оказывает комплекс факторов, в том числе нормативно-правового и организационного характера. Предложены основные на­правления деятельности подразделений налоговой мили­ции по предупреждению уклонений от уплаты налогов.

3.    Определены   особенности   преступного   поведения личности правонарушителя на отдельных стадиях совер­шения уклонений от уплаты налогов. Выделены и про­анализированы действия преступников при подготовке,

155 непосредственном совершении уклонений от уплаты нало­гов, а также сокрытии следов преступной деятельности. Полученные данные свидетельствуют о высоком образова­тельном, интеллектуальном уровне, материальном обеспе­чении лиц, совершающих уклонение от уплаты налогов, что сегодня характеризует «беловоротничковую» преступ­ность. На основании полученных данных разработаны и предложены рекомендации по организации своевременной профилактической деятельности налоговой милиции.

4. Используя последние достижения криминологии и других наук, в книге изложено содержание преступной деятельности и способов совершения уклонений от упла­ты налогов. Установлено, что выбор способа совершения уклонений от уплаты налогов зависит от целого комплек­са обстоятельств объективного и субъективного характе­ра, в том числе от целого ряда положений действующего законодательства, сферы деятельности плательщика на­логов, характера и содержания финансово-хозяйственных операций, формы ведения бухгалтерского учета, наличия преступного опыта, уровня знаний нормативной базы, которая регламентирует вопросы налогообложения и др. Определено, что необходимым условием эффективной профилактической деятельности налоговой милиции яв­ляется исследование криминологической характеристики уклонений от уплаты налогов, лиц, которые уклоняются от уплаты налогов, факторов, обусловливающих совер­шение правонарушений в сфере налогообложения и влияющих на степень их латентности. Ключевыми эле­ментами такой характеристики является личность право­нарушителя и способ совершения преступления. Анализ способа уклонений от уплаты налогов, в том числе особен­ностей его проявлений в той или иной отрасли националь­ной экономики, а также полученная при этом информация имеют важное значение в профилактике указанных пре­ступлений. Это, в свою очередь, требует использования всего комплекса источников установления необходимой для предупреждения уклонений от уплаты налогов ин­формации о механизме преступления и лице, которое его совершило. Также исследованы другие элементы крими­нологической характеристики.

Представлены рекомендации по совершенствованию уголовного законодательства, других нормативных актов в сфере осуществления предпринимательской деятельно-

156 сти, исчисления и уплаты налогов, ответственности за налоговые правонарушения. На основании исследования практики применения ст. 148-2 УК Украины признается целесообразным изменить основания криминализации укло­нений от уплаты налогов путем увеличения денежных сумм (примерно в три раза по сравнению с действующи­ми) значительного, крупного и особо крупного размеров уклонений от уплаты налогов, внести соответствующие изменения в административное законодательство, а так­же поддерживать идею о введении уголовно-правового компромисса с лицом, которое уклонялось от уплаты на­логов, сформулированы основания и условия такого при­менения.

5.  Констатировано, что среди факторов, которые вли­яют на степень латентности уклонений от уплаты нало­гов,  наибольшее влияние оказывают те,  которые внут­ренне присущие непосредственно уклонениям от уплаты налогов: совершение преступления в условиях неочевид­ности,  отсутствие потерпевшей стороны, недостаточный уровень подготовки сотрудников, на которых возложены обязанности по выявлению и профилактике правонару­шений в сфере налогообложения и др.

6.  Выделены и раскрыты основные источники получе­ния информации, значимой для профилактики уклоне­ний от уплаты налогов. Наиболее информационно емки­ми для рассматриваемой категории преступлений являет­ся допрос руководителя, главного бухгалтера, ревизора, проводившего   документальную   проверку.   Рассмотрено также содержание получения информации в ходе осмотра первичных   документов,   документальных   проверок   со­блюдения юридическими и физическими лицами законо­дательства о налогах. Определены наиболее часто встре­чающиеся ошибки при проведении указанных действий, которые исключают возможность получения необходимой для процесса профилактики информации. Получение досто­верной и полной профилактической информации обеспе­чивается использованием совокупности соответствующих источников.

7.   Исследована деятельность налоговой милиции  по профилактике уклонений от уплаты налогов на отдель­ных стадиях уголовного процесса. С целью улучшения качества работы налоговой милиции разработаны реко­мендации   по   осуществлению   профилактических   меро-

157 приятии органом дознания, следователем, определены направления индивидуального превентивного воздействия на налогоплательщиков. Определено, что существующее системно-структурное построение и нормативно-правовая база деятельности налоговой милиции позволяет надле­жащим образом выполнять возложенные на нее законом задачи предупреждения уклонений от уплаты налогов. Основная проблема заключается в эффективном исполь­зовании налоговой милицией предоставленных правовых средств и системном научном обеспечении профилактиче­ской деятельности. Вместе с тем, сегодня существует не­обходимость в совершенствовании налогового и другого законодательства, а также структуры этого органа, в част­ности, создание специальных подразделений, в компетен­цию которых бы входило противодействие фиктивному предпринимательству, а также информационно-справоч­ная работа.

8. Проанализирована деятельность налоговой милиции по выявлению и предупреждению уклонений от уплаты налогов в отдельных сферах предпринимательской дея­тельности. Содержание отдельных способов преступной деятельности в поданном материале изображено схемати­чески. Предложены рекомендации по документированию преступной деятельности, сбору первичных материалов. Рассмотрен перечень документов и операций, подлежа­щих анализу в ходе выявления уклонений от уплаты на­логов в зависимости от способа совершения преступления. Предложены рекомендации по изменению действующего законодательства в сфере осуществления предпринима­тельской деятельности, исчисления и уплаты налогов.

На основе проведенного исследования разработаны ме­тодические рекомендации «Выявление «конвертационных» центров, которые занимаются переводом безналичных де­нежных средств в наличные и «отмыванием» средств», «Выявление и документирование фактов незаконного вво­за, обращения и вывоза товаров через государственную границу Украины», которые внедрены в практическую деятельность подразделений налоговой милиции Украи­ны, а также в учебный процесс факультета налоговой милиции Академии государственной налоговой службы Украины и получили положительную оценку.