РАЗДЕЛ 3. УПЛАТЫ НАЛОГОВ В ОТДЕЛЬНЫХ СФЕРАХ НАЦИОНАЛЬНОЙ ЭКОНОМИКИ
3.1. Криминологическая характеристика
отдельных способов уклонений от уплаты налогов
и деятельности налоговой милиции
по их предупреждению
Анализ криминогенной ситуации, сложившейся в сфере исчисления и уплаты налогов, свидетельствует о необходимости научной разработки комплекса профилактических мероприятий в отдельных сферах предпринимательской деятельности. Наибольшего внимания в современных условиях требует предупреждение налоговых правонарушений в сферах:
• кредитно-финансовых отношений;
• внешнеэкономической деятельности;
• реализации нефтепродуктов;
• импорта и реализации медицинских препаратов;
• операций с недвижимым имуществом;
• производства и реализации сельхозпродукции;
• операций с черными и цветными металлами;
• игорного бизнеса;
• торговли;
• производства и реализации подакцизных товаров и другие.
В настоящем исследовании будет рассмотрена деятельность налоговой милиции относительно профилактики налоговых правонарушений в кредитно-финансовой и банковской , внешнеэкономической сферах, при реализации нефтепродуктов, сельхозпродукции, энергоносителей и др. Для анализа схем преступных уклонений от уплаты налогов и непосредственно деятельности налоговой милиции по их выявлению и предупреждению использованы материалы проверки и уголовные дела оперативных и следственных
98 подразделений Управления налоговой милиции ГНА в г. Киеве, а также результаты обобщения практики подразделений налоговой милиции различных регионов Украины (Харьковская, Луганская, Сумская, Черниговская, Черкасская, Винницкая, Запорожская и др. обл.) [125-128].
Проблема характеристики отдельных способов преступной деятельности в сфере налогообложения в научных исследованиях разработана недостаточно полно. Это вызвано тем, что, во-первых, в рассматриваемой сфере применяется значительное количество способов уклонения от уплаты налогов, а, во-вторых, с изменением законодательства ситуация в сфере налогообложения постоянно меняется, что влечет за собой изменение способов совершения преступления. Способы преступной деятельности с изложением действий по изучению и анализу выполненных финансово-хозяйственных операций с точки зрения криминалистики достаточно полно исследованы в работах В. В. Лысенко, которые посвящены проблемам расследования уклонений от уплаты налогов [42-44]. В данных работах основное внимание уделено проблемам криминалистической характеристики уклонений от уплаты налогов, тактике проведения отдельных следственных действий и методике проведения досудебного следствия по делам об уклонении от уплаты налогов. П. Т. Гегой в диссертационном исследовании также была затронута проблема способов уклонений от уплаты налогов. Однако, в связи с изменением законодательства в сфере налогообложения отдельные способы устарели и не используются правонарушителями [4; 5]. При освещении способов уклонения от уплаты налогов использован своеобразный подход, позволяющий в целях профилактической деятельности налоговой милиции подробно раскрыть характер деятельности правонарушителей. Содержанием рассматриваемого вопроса будет изложение отдельных способов уклонения от уплаты налогов, которые наиболее часто используются в преступной деятельности.
Как отмечалось ранее, на выбор способа преступления оказывают влияние различные факторы. Это могут быть обстоятельства объективного характера (средства и объективная обстановка, сфера деятельности субъекта хозяйствования, уровень эффективности деятельности контролирующих органов, характер финансово-хозяйственных операций) и субъективного характера (наличие связей с
4* 99 сотрудниками правоохранительных органов, осуществляющих «прикрытие» преступной деятельности, наличие преступного опыта, в том числе в сфере налогообложения, знание документооборота, правил ведения бухгалтерского учета и т. п.).
Наряду с общими способами уклонений от уплаты налогов (непредоставление налоговой декларации, занижение, сокрытие объектов налогообложения), предоставляется необходимым рассмотреть отдельные способы преступной деятельности для уяснения содержания действий, приемов по совершению уклонений от уплаты налогов.
Уклонение от уплаты налогов путем завышения затратна выполнение работ
С целью сокрытия действительного объема работ субъекты предпринимательской деятельности составляют фиктивные соглашения и другие документы о якобы участии в осуществляемой деятельности субподрядных организаций. В связи с этим производится уменьшение налогооблагаемого оборота. В результате обналичиваются денежные средства через фиктивные фирмы или используются возможности «конзертационных» центров.
Финансовая схема указанного выше способа может быть представлена следующим образом:
Предприятие «Л»
Предприятие *Н»
Предприятие
«А»
Схема уклонения от уплаты налогов путем завышения затрат
100 В этом случае схема уклонения от уплаты налогов такова:
1. ЧФ «А» заключает соглашение с предприятиями «Л» и «А» на выполнение комплекса ремонтных работ.
2. С целью фактического выполнения работ достигается неофициальное соглашение с предприятием «X* без составления документов учета.
3. После выполнения определенных соглашением работ предприятия-заказчики перечисляют на расчетный счет ЧФ «А» обусловленную сумму денежных средств. Составляется необходимый пакет документов о приеме выполненных работ. Предприятие ЧФ «А? в этом случае документально выступает как генеральный подрядчик.
4. Значительная часть денежных средств перечисляется в адрес обналичивающих фирм с целью занижения налогооблагаемого оборота и отражения об участии в выполнении работ субподрядных организаций.
5-7. Фирмы, которые обналичили денежные средства, представляют ЧФ «А» необходимые (фиктивные) документы об участии в выполнении ремонтных работ.
8. Часть обналиченных денежных средств передаются реально существующему предприятию «X», которое фактически выполняло ремонтные работы. Объемы выполненных работ не находят отражения в бухгалтерском учете данного предприятия. Соответственно не поступают налоговые платежи в бюджет.
9. ЧФ «А* из оставшейся (незначительной) части денежных средств уплачивает налоги в бюджет, создавая при этом видимость легальности осуществленных финансово-хозяйственных операций [129].
Например, в ходе осуществления профилактических мероприятий были установлены факты выполнения частным предприятием работ на отдельных спиртзаводах. Полученные денежные средства в сумме 40 тыс. грн. через «конвертационные» центры и фиктивные фирмы были обналичены. Для отчета представлены фиктивные документы о якобы выполненных работах и участии других организаций в качестве субподрядчиков. Сотрудники налоговой милиции выявили исполнителей работ, которым в качестве заработной платы было выплачено 4 тыс. грн. Директором частного предприятия полученные денежные средства в сумме 40 тыс. грн. отнесены на валовые затраты, тем самым занижен налогооблагаемый оборот [130].
101 В отдельных случаях субъекты предпринимательской деятельности в качестве оплаты за выполненные работы оформляют бартерные операции. В дальнейшем выполнение сделки не находит отражения в бухгалтерском учете, соответствующим образом, не учитывается и при исчислении и уплате налогов.
Налоговая милиция осуществляет анализ выполненной деятельности: объем выполненных работ; фактические затраты; сложившийся на потребительском рынке уровень цен на выполнение определенной деятельности; по автоматизированным учетам (АРМ) и имеющейся оперативной информации устанавливаются фирмы, которые используются для обналичивания денежных средств.
Уклонение от уплаты налогов путем выполнения
товарообменных операций без отражения
их в бухгалтерском учете
Субъекты предпринимательской деятельности с целью уклонения от уплаты налогов осуществляют товарообменные операции. Однако указанная деятельность не имеет полностью направленности в виде бартерных операций. Они носят смешанный характер. В одних случаях хозяйственная деятельность проявляется в товарообменных операциях, а в итоге все направлено на получение наличных денежных средств. Учет выполненных операций не производится. При этом имеет место оформление документов, необходимых для перевозки, хранения, отпуска продукции. Характеристика указанной выше деятельности может быть представлена материалами одного уголовного дела.
Схема тут такая:
1. Частный предприниматель осуществлял финансово-хозяйственную деятельность, не уплачивал налоги и не представлял необходимую финансовую отчетность. Фактически ЧП проводил хозяйственные операции (товарообменные) и осуществлял расчеты в наличной денежной форме.
2. В процессе оперативно-розыскных мероприятий были установлены факты поставки нефтепродуктов в адрес частного предпринимателя, деятельность которого проверялась. Хранение нефтепродуктов, по договору хранения, осуществлялось на 3-х нефтебазах.
102 ооо
Е |
|
|
ЧФ «Восход» |
-Щ- |
«Ук Г. Л* |
|
|
^_г^ |
|||||
|
|
ооо
(Укрресурс*
Лебединская нефтебаза
Налоговая
милиция
1) оперативная информация об отсутствии отчетности в ГНИ;
2) оперативная информация о фактах реализации бензина и сельхозпро-
дуктов;
3) анализ документов о хозяйственно-финансовой деятельности.
Реализация
сельхозпродуктов
за наличные денежные средства
Сокрытие доходов от налогообложения
ксп
им. Энгельса
КСП «Колос»
ГПЗ «Михайловский»
Схема уклонения от уплаты налогов путем выполнения бартерных операций
103 3. Частный предприниматель поставлял в адрес сельхозпредприятию нефтепродукты, оформляя документально товарообменные операции.
4. Сельхозпредприятия отгружали в адрес частного предпринимателя сахар и другую сельхозпродукцию.
5. Поставленная продукция была реализована за наличный расчет. Денежные средства бухгалтерским учетом оприходованы не были. Проведенные финансово-хозяйственные операции не находят отражения в бухгалтерском учете. Налоговая отчетность в налоговую инспекцию не представлялась.
6-7, Анализ документов и оперативной информации позволил установить факты поставки нефтепродуктов в адрес частного предпринимателя и их хранения на 3-х нефтебазах. Последующая их реализация позволила предупредить факты уклонений от уплаты налогов и частично возместить причиненный государству материальный ущерб.
Установить и предупредить факты уклонений от уплаты налогов способствовал анализ следующих документов:
1) отгрузка нефтепродуктов в адрес частного предпринимателя;
2) размещение на хранение нефтепродуктов на 3-х нефтебазах;
3) транспортировка нефтепродуктов от поставщика на нефтебазы и в адрес сельхозпредприятий;
4) бартерные операции между частным предпринимателем и сельхозпредприятиями;
5) факты отгрузки сахара и других сельхозпродуктов в адрес частного предпринимателя [131].
Уклонение от уплаты налогов путем реализации
продукции в адрес фиктивных фирм без предоплаты
и перевод сумм на дебиторскую задолженность
Должностные лица субъекта предпринимательства с целью уклонения от уплаты налогов умышленно оформляют необходимые документы о реализации товаров (продукции) в адрес фиктивных фирм без предоплаты с их стороны. Денежные средства на расчетный счет не поступают. Соответственно занижается налогооблагаемый оборот. В рассмотренных случаях такие операции проводят-
104 ся с целью уклонения от уплаты налогов. Денежные средства поступают в наличной форме после реализации продукции с использованием возможностей «конвертаци-онных» центров.
Иным проявлением данного способа является реализация продукции в адрес зарегистрированных предприятий. Однако денежные средства от покупателя не поступают, а документально переводятся на дебиторскую задолженность. Так, например, в 1998 г. с целью проведения профилактических мероприятий и установления путей уменьшения недоимки по налоговым платежам в бюджет предприятия «О» и ОАО «У», которая превышала 107 млн грн. сотрудниками налоговой милиции и налоговой инспекции было установлено ряд фиктивных предприятий — получателей нефти, а также платежеспособных дебиторов, в адрес которых отпускалась нефть. Проведение профилактических мероприятий позволило установить нарушения в сфере налогообложения двух субъектов хозяйствования за II квартал 1997 г. (неуплата в бюджет 983,4 тыс. грн. налога на прибыль и 1 млн 824,3 тыс. грн. налога на добавленную стоимость) и на сумму более 200 тыс. грн. [132; 133].
Производитель |
|
1 |
Фиктивная 2 |
Ф* |
[ктивная фирма |
|||||
продукции |
|
|
~~^ фирма -------- |
|
||||||
ж 4 Ж А. |
^ |
|
V |
|||||||
|
|
|
г |
5 |
3 |
|||||
|
1 |
|||||||||
|
||||||||||
* . Реальная |
||||||||||
«Кс |
|
|||||||||
6 |
нвертационный » ^ центр |
фирма |
||||||||
|
л |
1 |
||||||||
|
Схема уклонения от уплаты налогов путем перевода сумм в дебиторскую задолженность
Финансовая схема может быть представлена следующим образом:
1. Предприятие осуществляет реализацию продукции без предварительной оплаты, заранее зная о фиктивности субъекта хозяйствования, с которым вступает во взаимо-
105 отношения и с целью исключения поступления денежных средств на расчетный счет.
2-3. В отдельных случаях документально оформляется реализация продукции через несколько фиктивных предпринимательских структур.
4-5. Производится обналичивание денежных средств.
6. Фактическая реализация продукции осуществляется в адрес реально существующей фирмы.
Для характеристики перевода наличных денежных средств на дебиторскую задолженность можно привести пример из материалов уголовных дел. Так, предприятием был выполнен рабочий проект водонагревательной установки горячего водоснабжения с автоматической регулировкой мощности и обследование механического состояния опорных металлоконструкций подвесного крана ПК-10 литейного цеха с выдачей рекомендаций по их дальнейшей эксплуатации. Из-за отсутствия в штате предприятия требуемых специалистов производство работ было поручено соответствующим специалистам по договору подряда. По окончании работ заказчиком было оплачено их выполнение путем перечисления денежных средств на расчетный счет генерального подрядчика. В дальнейшем по бухгалтерскому учету полученные суммы полностью были переведены в категорию дебиторской задолженности. Однако фактически денежные средства не были выплачены непосредственным исполнителям [134; 135].
Уклонение от уплаты налогов с использованием расчетов в наличной форме
и сокрытие расчетов с использованием вексельного обращения
Должностные лица используют в расчетах вексель, тем самым скрывая факт отпуска продукции. Расчеты с другими субъектами проводятся в наличной форме без отражения в учете выполненных финансово-хозяйственных операций. Например, в ходе проведения оперативных мероприятий были установлены факты реализации предприятием продуктов питания и ликеро-водочных изделий. При этом необходимая налоговая отчетность в налоговую инспекцию не предоставлялась. В результате проверки
106 было установлено, что Д. сахарный завод в счет задолженности ЧП «В» передал вексель Б. винзавода на сумму 240 тыс. грн. В течение продолжительного времени ЧП «Виктор» с винзавода поставлялась продукция на сумму 223 тыс, грн., которая впоследствии была реализована без оприходования выручки и отражения в бухгалтерском учете. Схематически рассматриваемый способ может быть представлен следующим образом [136].
торговля 4
-И ЧП «В»
вексель
}
торговля
д.
сахарный завод
вексель
Б. винзавод
П.
экспериментальный завод
вексель
спирт
Схема уклонения от уплаты налогов с использованием вексельного обращения
Уклонение от уплаты акцизного сбора при получении спирта на спиртзавоА?
Согласно существующего порядка отпуск спирта субъектом предпринимательской деятельности осуществляется исключительно по безналичному расчету через учреждение банков [137]. С целью уклонения от уплаты акцизного сбора субъекты хозяйствования выполняют целый комплекс действий, направленных на достижение преступного результата. В таких случаях основной направленностью является сокрытие источника поступления де-
107 нежных средств за отпущенный спирт. Для достижения преступного результата используются возможности переводного векселя. Финансовая схема может быть представлена следующим образом:
Спиртзавод 4
Фирма-получатель (фиктивная)
Схема уклонения от уплаты налогов с использованием операции домициляции
1. «X» открывает личный счет в банке и вносит определенную сумму в наличной форме. В отдельных случаях, денежные средства не вносятся, а используются возможности фиктивных предприятий или «конвертационных» центров.
2. С целью получения векселя «X» переводит в безналичной форме денежные средства в адрес фирмы «А» в качестве финансовой помощи.
3. Фирма «А» заключает с банком договор домициляции. Согласно условиям договора банк выдает фирме «А» переводной вексель, а фирма «А* перечисляет соответствующую сумму на счет домициляции в банке.
4. После получения переводного векселя фирма «А» передает его «X», который проставляет на нем печать фирмы-получателя. В таких случаях для получения спирта используются фиктивные фирмы или составляются документы от имени реальных предприятий (на векселе проставляется поддельная печать от имени фирмы-получателя).
5. Переводной вексель «X* от имени фирмы-получателя предоставляется на спиртзавод. Спиртзавод учиты-
108 вает вексель в банке и банк перечисляет деньги со счета домициляции на счет спиртзавода от имени фирмы-получателя.
Получив спирт, «X» не уплачивает акцизного сбора, а документально получает спирт фирма-получатель, от имени которой был предоставлен переводной вексель на спиртзавод.
Уклонение от уплаты налогов путем фиктивного экспорта товаров
С целью уклонения от уплаты налогов субъекты предпринимательства оформляют документы о выполнении экспорта продукции или же отправке за пределы таможенных границ продукции, полученной из давальческого сырья. Фактически же товар (продукция) реализуется на территории Украины без уплаты надлежащих сумм налогов. Широкое распространение рассматриваемая схема получила в сфере экспорта спирта, алкогольных напитков и другой подакцизной продукции. Изучение материалов практики показывает, что с целью сокрытия преступной деятельности в емкостях вместо спирта за пределы таможенных границ вывозится вода или же пустая тара (бочки) [138].
Очень часто для сокрытия факта преступной деятельности производится представление товара (продукции) для прохождения таможенных процедур и оформление необходимого перечня документов для осуществления экспорта. Далее, используя коррумпированные связи сотрудников таможни, продукция фактически остается на территории Украины. В отдельных случаях продукция отправляется за пределы таможенных границ Украины, но в дальнейшем, используя «прозрачность» границ с некоторыми государствами (Российская Федерация, Молдова, Беларусь), продукция обратно ввозится на территорию Украины контрабандным путем [139].
Фактически реализация продукции производится за наличный расчет и в большинстве случаев используется для изготовления из спирта фальсифицированных спиртных напитков. Анализ материалов налоговой милиции показывает о значительном распространение подпольных цехов по изготовлению спиртных напитков возле границ
109 с сопредельными государствами. В отдельных случаях, указанные выше преступные схемы выполняются совместно с должностными лицами ликеро-водочных заводов. Так, например, должностные лица Тернопольского водочного завода получили от российского предприятия «Ришелье» спирт на давальческих условиях без уплаты соответствующих налогов. По условиям договора готовая продукция должна отправляться за пределы таможенных границ и не могла реализоваться на территории Украины. Документально не была оформлена отправка продукции в Россию, а фактически спиртные напитки были реализованы на внутреннем рынке без уплаты налогов и сборов [140].
Иногда субъекты предпринимательства производят оформление документов о поставке давальческого сырья, например, спирта. Фактически разлив спиртных напитков производится из спирта, который отправляется на псевдоэкспорт. Схематически эту преступную деятельность можно представить следующим образом:
|
1 -И -------- ^ |
Спиртзавод |
тг — » ] |
и |
|
^^| |
|
||||
ч |
^ ^ т --. |
Таможня |
1 |
А Т |
ь |
с Г |
Ликеро-водочный завод 1 |
в
Российская Федерация
Схема уклонения от уплаты налогов с использованием давальческого сырья
Уклонение от уплаты налогов путем оформления фиктивных документов о передаче товара на хранение
Должностные лица субъекта предпринимательской деятельности с целью сокрытия (занижения) объектов налогообложения составляют документы о передаче материальных ценностей на хранение другому хозяйствующему
110 субъекту (в отдельных случаях они же и являются руководителями данного предприятия). В действительности же производится реализация продукции (товара) за наличный расчет и денежные средства не оприходуются, а используются в качестве оплаты выполненных хозяйственных операций или в личных целях. Через продолжительный период может быть произведено частичное отражение реализации товара в регистрах бухгалтерского учета и, соответственно, при исчислении и уплате налогов. Деятельность преступников в рассматриваемом случае может быть представлена следующей схемой:
Главный бухгалтер
Схема уклонения от уплаты налогов в сфере реализации сельхозпродукции
1. Директор предприятия передает (документально) выращенную сельхозпродукцию (зерно) на хранение предприятию «В» согласно договора. Фактически зерно, от имени «В», отправляется на переработку («А» - руководитель (отец); «В* - руководитель (сын); главный бухгалтер предприятий «А» и «В* - мать).
2. Переданное на хранение зерно предприятием «В» отправляется (документально) на переработку предприятию «С».
3. Предприятие «С», после переработки, отгрузило муку в адрес «В» как оплату за переработку, предприятие «С» получило от предприятия «В» часть зерна.
4. Полученная после переработки мука была реализована на рынке за наличные денежные средства.
111 5. Предприятие «В» представляет беспроцентную ссуду предприятию «А» на сумму, полученную от реализации муки.
6. Предприятие «А» приобретает в собственность 2 комбайна [141].
Изучению и анализу, в частности, подлежат следующие документы и операции с ними:
• договор о передаче товара на хранение;
• данные о наличии на балансе предприятия складских помещений, их вместимость и технические характеристики;
• данные о фактическом наличии товара в местах хранения;
• данные об аренде транспортных средств, их оплате, транспортировке товара для передачи на хранение, по-грузочно-разгрузочных работах.
Уклонение от уплаты налогов путем оформления
подложных документов о возврате товаров,
принятых от субъектов предпринимательской
деятельности иди граждан на реализацию
Должностные лица субъекта предпринимательской деятельности производят прием от граждан и организаций товара (продукции) для последующей его реализации, оформляя при этом необходимые в таких случаях документы. После их реализации и получения наличных денежных средств, по взаимной договоренности, оформляют подложные документы о его возврате с уплатой сдатчику соответствующей суммы денежных средств. Суммы комиссионного вознаграждения, причитающегося за реализацию товара, скрывают от налогообложения. В ряде случаев, под видом сдачи товара (продукции) гражданами и организациями, скрывается его фактическая принадлежность субъекту предпринимательской деятельности и последующая реализация с составлением подложных документов на вымышленных лиц. Выполненные операции по реализации товара не находят отражения в бухгалтерском учете предприятия, полученные денежные средства не оприходуются. В случае их реализации за пределами торговых помещений предприятия составляются подложные документы на отпуск со склада и его транспортировку.
112 Уклонение от уплаты налогов путем занижения количества
и цены товара (продукции), принятого субъектом
предпринима тель ской д еятельности
для последующей реализации
Должностные лица субъекта предпринимательской деятельности по взаимной договоренности с гражданами или (должностными лицами предприятий), которые осуществляют сдачу товара (продукции) для последующей реализации, оформляют документы на прием с занижением их количества и цены реализации. Впоследствии производят расчет по фактическому количеству сданного товара, скрывая объекты налогообложения. В ряде случаев, после фактической реализации товара, производится оформление документов о его переоценке (снижение цены реализации) ввиду длительного хранения, потери товарного вида, неблагоприятных погодных условий и т. п.
Уклонение от уплаты налогов
путем оформления документов
о принятых на реализацию товаров
и реализация в течение длительного периода
неучтенных товаров
Должностные лица субъекта предпринимательской деятельности по взаимной договоренности с гражданами и должностными лицами предприятий, которые осуществляют сдачу товара на реализацию, оформляют документы по его приему. После реализации товара производится расчет в наличной денежной форме со сдатчиком. При этом поступает такая же партия продукции (товара), реализация которой производится по ранее оформленным документам. В течение длительного периода на основании одного документа производится реализация большого количества товара. По учетным данным осуществляется отражение только одной операции, по которой исчисляются и уплачиваются налоги.
113 Уклонение от уплаты налогов путем фальсификации
данных о количестве реализованных товаров
и полученных денежных средствах
Должностные лица субъекта предпринимательской деятельности, осуществляя реализацию товаров через малые торговые формы (торговые киоски, лотки, при выездной торговле), занижают количество реализованного товара за отчетный период. В товарно-кассовой книге отражается фактическое наличие товара, находящегося на реализации в определенный день. При реализации того или иного наименования товара производится его пополнение в продаже без отражения объема реализации. Как правило, для этих целей товар приобретается на рынках (оптом) за наличный расчет без оформления документов. При наличии электронно-кассовых аппаратов товарные чеки на реализованный товар не выдаются. Так, директором МП «О» г. Киева в течение длительного периода производилось занижение сумм денежных средств, полученных в качестве оплаты за реализованные товары [142], директором МП «А» в отчетных данных отражались цены на товар ниже, чем те, по которым производилась реализация. Кроме того, в товарно-кассовой книге при реализации товаров на рынке указывались мелкооптовые цены. Реализация же товара производилась по розничным ценам [143].
В ходе проверки подлежат изучению и анализу следующие документы и операции:
• договоры, соглашения, контракты о производстве реализации товаров (продукции);
• документы о приеме товаров для последующей реализации (акт приемки, квитанция о приеме на реализацию товара, накладные на отпуск товара, товарно-транспортные накладные и другие);
• документы об отпуске товара со склада для последующей реализации;
• черновые записи реализаторов;
• данные о выплате заработной платы реализаторам товара (в случае выплаты заработной платы в зависимости от количества реализованного товара);
• товарно-транспортные накладные на транспортировку товара к месту его реализации;
• данные товарно-кассовой книги;
114 • данные электронно-кассового аппарата, товарные чеки отделов, производивших реализацию товара;
• движение денежных средств на расчетном счете предприятия, осуществляющего реализацию (в отдельных случаях производится оплата в безналичной форме за проданный товар);
• платежные поручения о перечислении денежных средств организациям, которые сдали товар на реализацию;
• движение денежных средств на расчетном счете предприятия, которому были перечислены денежные средства за реализованный товар;
• документы, свидетельствующие о приеме на работу реализаторов.
Разновидности приемов по сокрытию уклонений от уплаты налогов:
• уничтожение документов о приеме после фактической реализации товара;
• оформление документов на якобы осуществленный возврат товара;
• составление документов о сдаче для реализации товара вымышленными лицами и реализация при этом товара, принадлежащего данному предприятию.
Отдельно можно рассмотреть опыт деятельности налоговых органов Российской Федерации по выявлению правонарушений в сфере налогообложения с использованием возможностей страховых компаний [144, с. 116-120]. Данные компании в настоящее время разработали несколько новых и усовершенствовали старые схемы уклонения от уплаты налогов. В рассматриваемых случаях страховые компании выступают как средство сокрытия преступной деятельности, а иногда они создают условия правомерного уменьшения налогооблагаемого оборота (оптимизация уплаты налогов). В большинстве случаев предлагаемые финансовые схемы соответствуют действующему законодательству в сфере налогообложения. Однако при исследовании всех звеньев финансовой схемы может быть установлено действительное содержание и направленность деятельности отдельных субъектов предпринимательской деятельности. Основным условием для правоохранительных органов является установление факта умысла, т. е. того, что наступление страхового события было не случайным, а заранее спланированным.
115 Схема использования страхования
осуществляемой предпринимательской деятельности для уклонения от уплаты налогов
Сущностью рассматриваемой финансовой схемы по уменьшению уплаты налогов является использование положений законодательства об освобождении от уплаты налога на добавленную стоимость операций по страхованию и перестрахованию.
Условиями применения финансовой схемы являются:
1) заключение соглашения страховой компанией с субъектами хозяйствования на предмет страхования предпринимательской деятельности, которые, например, связаны с несвоевременной оплатой отгруженной продукции, выполненных работ или оказанных услуг;
2) соглашением предусмотрено, что сумма страхового возмещения должна соответствовать сумме оплаты за отгруженную продукцию, выполненные работы, оказанные услуги;
3) на основании условий соглашения страховая компания наделена правом истребования и получения долга за реализованный товар, выполненные работы, оказанные услуги (оплата производится непосредственно страховой компании, минуя получателя суммы оплаты).
4) покупатель продукции (заказчик работ, услуг), после перечисления денежных средств в адрес страховой компании, должен иметь право на возмещение из бюджета (на уменьшение к уплате) налога на добавленную стоимость из той суммы, которая уплачена за товар (продукцию), выполненные работы, оказанные услуги.
Содержание преступной деятельности может быть схематично представлено следующим образом:
1. Субъекты предпринимательской деятельности А и Б заключают соглашение о поставке продукции, выполнении работ, оказании услуг без предварительной оплаты. При этом следует отметить, что при использовании рассматриваемой финансовой схемы не обязательна фактическая поставка товара и оплата страховых взносов, а также оплата страховых выплат. Все действия, например, могут заключаться в составлении необходимых документов о передаче товара (без его фактической передачи). Оплата может производиться суррогатами денежных средств (посредством векселя, ценных бумаг, взаимозачета и т. п.).
116 Продавец товара
(исполнитель работ)
а ш
Б
Покупатель
товара (заказчик работ)
Страховая компания
Схема уклонения от уплаты налогов с использованием возможностей страховых компаний,
2. Параллельно производится заключение необходимого пакета документов со страховой компанией на предмет страхования риска осуществления предпринимательской деятельности. В данном случае происходит страхование факта заключения конкретной сделки по реализации товара, выполнению работ, оказанию услуг на предмет полной и своевременной их оплаты со стороны покупателя, заказчика. В соглашении предусматривается, что страховая сумма, при наступлении страхового события, должна соответствовать сумме оплаты за реализованный товар, выполненные работы, оказанные услуги. Страховое событие наступает при невыполнении условий договора, в частности, по оплате своевременной сделки. Следует отметить, что не всегда является обязательным уплата страховых взносов. В отдельных случаях, определенный процент страховая компания высчитывает в свою пользу из денег, которые поступают от контрагента. Между субъектами А и Б заранее оговорено, чтобы был нарушен срок уплаты по сделке.
3. При наступлении страхового случая продавец товара субъект А обращается к страховой компании с требованиями выплаты страховой суммы.
4. Страховая компания принимает к исполнению тре-
117 бования субъекта А и перечисляет в его адрес сумму, которая соответствует сумме долга по заключенной сделке.
5. После оформления наступления страхового случая (события) субъект А направляет субъекту Б уведомление о необходимости уплаты причитающихся по сделке денежных средств в адреса страховой компании.
6. Страховая компания обращается к субъекту Б с требованием о возмещении причиненных убытков.
7. Предприятие Б перечисляет в адрес страховой компании сумму денежных средств, соответствующей сумме по сделке между А и Б, включая налог на добавленную стоимость. В отчетных данных предприятия Б отражает сумму по сделке с выделением отдельно суммы налога на добавленную стоимость. В дальнейшем это позволило выполнить уменьшение к уплате НДС или получить непосредственное возмещение.
Заинтересованность сторон при использовании указанной финансовой схемы проявляется в следующем:
а) субъект А получает оплату за выполненную сделку (реализация товара, выполнение работ, оказание услуг), при этом суммы уплаченного покупателями налога на добавленную стоимость в бюджет не перечисляются;
б) страховая компания (субъект В) получает вознаграждение за выполнение услуг по страхованию, при этом, в качестве оплаты фактически используется 10-15% суммы налога на добавленную стоимость, которая в числе полной оплаты по сделке поступила в ее адрес от субъекта Б;
в) предприятие Б в такой финансовой схеме пользуется правом отсрочки платежа по сделке (финансовый кредит), а также освобождается от уплаты штрафных санкций.
Практика деятельности правоохранительных органов Российской Федерации свидетельствует об использовании субъектами хозяйствования еще одной финансовой схемы в ходе страхования финансовых рисков. Основу использования данной схемы составляют положения законодательства в сфере налогообложения об освобождении от уплаты подоходного налога и других платежей, полученных при наступлении страхового случая. Содержание данного способа уменьшения (оптимизации) налоговых платежей имеет отдельное сходство с выше рассмотренным способом. В этом случае, схема используется в другом направлении. Участниками отношений выступают:
118 1) страховая компания;
2) субъекты предпринимательской деятельности, которые являются работодателями;
3) физические лица, выполняющие определенные работы.
Содержание преступной деятельности может быть изображено схематически следующим образом:
Страховая компания
Схема уклонения от уплаты налогов с использованием возможностей страховых компаний
1. Физические лица заключают соглашения со страховой компанией в целях страхования финансовых рисков, которые, например, проявляются в несвоевременной выплате заработной платы. При этом сумма страховых выплат соответствует размеру ежемесячной заработной платы. Страховые взносы могут уплачиваться, а в отдельных случаях таковыми выступает определенный процент от суммы выплаты при наступлении страхового случая. Заранее, между указанными выше субъектами, существует договоренность о том, что предприятие будет несвоевременно выплачивать заработную плату работникам.
2. При наступлении страхового случая физические лица обращаются к страховой компании на предмет выплаты денежных средств, сумма которых соответствует размеру заработной платы.
3. Страховая компания выплачивает суммы страховых выплат непосредственно из средств страховой компании или же поручают производить выплату средств предприятию-работодателю, передавая свой вексель. Суммы страховых выплат включаются в затраты страховой компании.
119 4. Предприятие-работодатель по требованию страховой компании перечисляет денежные средства в ее адрес. Сумма указанных перечислений соответствует размеру заработной платы, с учетом подоходного налога и других платежей, которые в соответствии с действующим законодательством должны быть исчислены предприятием-работодателем из суммы заработной платы и перечислены в бюджет и соответствующие фонды.
Интересы участвующих в финансовой схеме сторон находят проявление в следующем:
1) физические лица получают суммы страхового возмещения, которые больше на сумму подоходного налога и других платежей, подлежащих уплате в бюджет или соответствующие фонды (за исключением суммы страхового взноса, которая составляет около 10-15% подоходного налога и других платежей);
2) страховая компания получает страховые взносы;
3) предприятие-работодатель уменьшает уплаты подоходного налога и других выплат в бюджет и соответствующие фонды, которые должны перечислятся при выплате заработной платы.
Указанные выше финансовые схемы, позволяющие уменьшить (оптимизировать) налоговые выплаты, могут находить и иное практическое применение. В большинстве случаев рассматриваемые схемы используются по взаимной договоренности между участниками взаимоотношений и создают видимость планового уменьшения налоговых платежей.
Центральным элементом криминологической характеристики уклонений от уплаты налогов является способ совершения преступления и характеристика преступного поведения правонарушителя. Знание указанных способов и схем уклонений от уплаты налогов, а также характерного преступного поведения является важнейшим условием эффективной деятельности налоговой милиции по предупреждению преступлений в сфере налогообложения. Анализ преступной деятельности в сфере налогообложения позволяет разрабатывать основные направления профилактической деятельности соответствующих подразделений налоговой милиции, вносить предложения по поводу совершенствования налогового и другого законодательства, осуществлять общие и индивидуальные профилактические мероприятия.
120 3.2. Предупреждение налоговой милицией
налоговых правонарушений в кредитно-финансовой
и банковской сферах
Проблема деятельности банковских и иных финансово-кредитных учреждений постоянно находится в поле зрения налоговой милиции. Это вызвано необходимостью осуществления контроля за деятельностью субъектов предпринимательства, а также сложившейся в этом направлении криминогенной ситуацией. Как отметил заместитель председателя ГНА Украины В. Р. Жвалюк, наибольшее число злоупотреблений налоговые органы выявляли в кредитно-финансовой и банковской сферах, поскольку значительная часть подобных учреждений находится под влиянием преступных элементов [145].
Материалы деятельности налоговой милиции свидетельствуют о значительных сложностях в сборе оперативных и других материалов о преступной деятельности должностных лиц рассматриваемых учреждений. Это вызвано спецификой деятельности субъекта предпринимательства, а также отсутствием обобщений опыта подразделений налоговой милиции. Проблема деятельности банковских и иных финансово-кредитных учреждений подвергалось научному исследованию в различных аспектах, в том числе и криминологическому анализу [13, с. 58-62; 14, с. 86-98; 15; 146, с. 137-142; 147, с. 144; 148, с. 26-27; 149; 150, с. 101]. Однако данные работы в основном имеют прямое отношение лишь к финансово-кредитной деятельности банков и не исследуют деятельность налоговой милиции по предупреждению налоговых правонарушений.
Совершение уклонений от уплаты налогов в кредитно-финансовой и банковской сфере необходимо рассматривать в двух направлениях. Первое - непосредственное совершение противоправных действий в сфере налогообложения должностными лицами банковских учреждений. Второе -«конвертация» денежных средств и уклонение от уплаты налогов. Эти правонарушения получили широкое распространение в банковской сфере на современном этапе. Например, в г. Киеве в кредитно-финансовой и банковских системах на 1 января 2000 г. работал 231 субъект предпринимательства. Средний показатель поступления налога на прибыль от деятельности указанных выше учреждений
121 составляет 800 тыс. грн. в год. Официальная недоимка банков по платежам в бюджет 3,5 млн грн., что составляет 3% от начисленного совокупного налога. Отдельные из субъектов предпринимательства в этой сфере внесли за год в бюджет в виде налога на прибыль более 20 млн грн. Результатами работы подразделений налоговой милиции в 1999 г. стало выявление налоговых правонарушений и доначисление налогов на сумму более 15 млн грн., что составляет 7% от общей суммы взысканных налогов.1
В качестве финансовых учреждений можно выделить банки, филиалы банков, фондовые и иные биржи, трастовые компании, дилерские, брокерские конторы и иные учреждения. Основной целью рассмотренных выше субъектов хозяйствования является получение, передача, пересылка, перевозка, хранение, обмен финансовых средств. При исследовании проблем профилактики уклонений от уплаты налогов самостоятельно будет рассмотрена деятельность банковских учреждений. Данные анализа криминогенной ситуации в сфере налогообложения показывают, что именно через банки проходит значительная часть денежной массы теневого оборота. Основным содержанием теневой экономики является незаконное обналичивание денежных средств. На современном этапе происходит постепенное сращивание банкиров с организованной преступностью. Оперативные разработки и материалы уголовных дел свидетельствует о широком распространении налоговых правонарушений и злоупотреблений в банковской сфере. В отдельных случаях банки не только способствуют открытию расчетных и других счетов фиктивных предприятий, но и сами становятся инициаторами создания фиктивных предпринимательских структур. Должностными лицами банковских учреждений все чаще используется система расчетов через корреспондентские счета банков-нерезидентов («ЛОРО»-счета) с целью «отмывания» значительных денежных сумм, перевода их в наличные денежные средства, валюту. Исходя из анализа криминогенной ситуации в этой сфере, можно сделать вывод о том, что преступные схемы уклонений от уплаты налогов постоянно совершенствуются и имеют скрытный характер (т. е. высокий уровень латентности).
Изучение материалов проверок и уголовных дел позво-
1 Статистические данные ГНА в г. Киеве. 122 ляет классифицировать отдельные направления деятельности банковской системы, где могут быть установлены преступные схемы уклонений от уплаты налогов. Основными направлениями имеются следующие:
1) незаконное возмещение налога на добавленную стоимость из бюджета;
2) использование депозитных сертификатов на предъявителя;
3) «обналичивание» денежных средств с использованием фиктивных субъектов предпринимательской деятельности;
4) использование кодированных счетов;
5) конвертация денежных средств и перевод в банки других государств;
6) перевод и обналичивание денежных средств через личные счета физических лиц;
7) использование счетов «ЛОРО» и «конвертация» денежных средств;
8) использование возможностей системы электронных расчетов (счета 3720, неустановленный платеж);
9) использование вексельной формы расчетов;
10) завышение показателей, которые включаются в затратную часть.
В банковской системе возможно выделение трех основных направлений теневого потока капиталов:
1) обеспечение внешнеэкономических контрактов фиктивных предпринимательских структур валютными средствами, легально покупаемыми через уполномоченные банки;
2) использование счетов «ЛОРО» для перечисления денежных средств и покупка валюты с использованием фиктивных фирм;
3) перевод безналичных денежных средств в наличные с использованием фиктивных предпринимательских структур и «конвертационных» центров.
Исследования свидетельствуют о том, что фактически нет такого банка, который бы не использовал счета фиктивных и «буферных» предприятий для получения прибыли от деятельности теневого сектора экономики. С одной стороны банкиры, предоставляя возможность открытия расчетных счетов фиктивными предприятиями, способствуют уклонению от уплаты налогов и развитию теневого сектора. С другой,- регистрируют предприятия
123 на подставных лиц, открывают расчетные счета и используют их для совершения незаконных операций. При выявлении «конвертационных» центров нередко устанавливаются тесные преступные связи с должностными лицами банковских учреждений.
Для раскрытия механизма совершения правонарушений в сфере налогообложения требуют рассмотрения отдельные преступные схемы уклонений от уплаты налогов и соответствующие мероприятия налоговой милиции, способствующие их выявлению и предупреждению.
Уклонение от уплаты налогов при инвестировании строительства жилья
Действующее налоговое законодательство предоставляет субъектам предпринимательской деятельности льготы по обложению налогом на прибыль при финансировании строительства жилья военнослужащим. Соответствующим образом налоговые обязательства по налогу на прибыль уменьшаются на сумму инвестиций. Должностные лица банка, вступая в преступный сговор с другими лицами, участвующими в этой преступной схеме, перечисляют денежные средства на инвестирование строительства жилья военнослужащим. Фактически указанные выше условия являются способом уменьшения налогооблагаемого оборота по налогу на прибыль путем необоснованного увеличения затрат.
Частное предприятие
Организация «А»
Строительная организация
Схема уклонения от уплаты налогов при инвестировании строительства жилья
124 Схема такова:
1. Между банком и частным предприятием было заключено соглашение, в соответствии с которым банк инвестирует строительство квартир для военнослужащих. Это позволило уменьшить банку налогооблагаемый оборот по налогу на прибыль на сумму инвестиции. Банк перечисляет в адрес частного предприятия 190 тыс. грн. как оплату за строительство квартиры.
2. Проведено документальное оформление передачи квартиры.
3. Банк передает квартиру как инвестицию, исходя из ранее заключенного договора. Сумма инвестиции составляет 190 тыс. грн.
4. Банк получает подтверждение о получении квартиры и, соответственно, уплате инвестиции.
5. Фактически указанная квартира была реализована за 110 тыс. грн. воинской части.
6. Воинская часть реализовала квартиру частному предприятию за 154 тыс. грн. Впоследствии было установлено, что банк использовал фирмы — посредники для увеличения размера инвестиции и, соответственно, для уклонения от уплаты налогов [151].
Уклонение от уплаты налога на прибыль, полученного банком в результате реализации векселей
Банк |
1 9 1 Предприятие ^ |
Фиктивное |
||||
|
|
«А» |
предприятие |
|||
1 |
А 3 ' 1 |
1 4 Г |
||||
|
л |
11 5 |
||||
Предприятие «У» |
Предприятие «X» |
Схема уклонения от уплаты налогов при реализации векселей
Тут схема такова:
1. Банк покупает у предприятия «А* за 3,5 млн грн. векселя другого предприятия номинальной стоимостью 57 млн грн.
125 2 Предприятие «А* указанные выше векселя приобрело у фиктивного предприятия.
3. Банк, в свою очередь, продает предприятию «У» эти же векселя.
4. С целью уклонения от уплаты налогов должностные лица банка вступают в преступный сговор с должностными лицами предприятия «У*. Были выпущены, в нарушение установленного порядка, бестоварные векселя предприятия «У» и произведен их обмен на векселя, предоставленные банком. Все данные о движении векселей в учете отражены не были, а лишь указаны затраты на сумму 3,5 млн грн. [152].
Уклонение от уплаты налога на прибыль
путем необоснованного увеличения процентов
по вкладам физических лиц
Содержанием указанной выше преступной схемы являются действия должностных лиц банка по завышению процентных ставок по вкладам физических лиц с целью увеличения валовых затрат банка по выплаченным суммам депозитных вкладов. Вместо 30-70% для отдельных лиц (по предварительному сговору) осуществляли выплату процентов в размере от 800 до 2000. Полученные денежные средства в дальнейшем переводились в увеличение уставного фонда банка [151].
Одной из схем, которая позволяет исключить поступления денежных средств в бюджет с использованием банковской системы, является домициляция. Рассматриваемая категория может быть представлена как операция, на основании которой владелец банковского счета предоставляет банку право регулировать платежи по его векселям. Такая схема посредством банка может быть применена в том случае, когда из-за недоимки по налогам на счете субъекта предпринимательства образована картотека. При поступлении денежных средств на расчетный счет они будут автоматически списаны на погашение задолженности перед бюджетом или государственными целевыми фондами. Для исключения списания денежных средств на картотеку субъекты предпринимательства используют операцию домициляции. Сущность ее заключается в том, что не обязательно расчеты выполняются переводом денежных
126 средств. Они могут быть проведены ценными бумагами (например, переводным векселем). Полученный вексель может быть использован как платежное средство. Последний субъект предпринимательства может обменять вексель на денежные средства. Денежные средства обязан выдать банк, который проводил домициляцию.
Как было отмечено ранее, одним из проявлений правонарушений в банковской системе будет рассмотрена деятельность налоговой милиции по выявлению фактов уклонений от уплаты налогов и незаконного обналичивания денежных средств. Содержание деятельности организаций, которые занимаются переводом безналичных денежных средств в наличные, изменялось в зависимости от налогового законодательства и оперативных возможностей налоговых органов. В начале 90-х годов это проявлялось в создании так называемых «меняльных контор», которые открыто в печати рекламировали услуги по «конвертации» денежных средств. Существование таких фирм было возможным из-за того, что отсутствовала практика деятельности налоговых органов по их выявлению. Спрос со стороны реальных субъектов предпринимательства на операции по обналичиванию денежных средств постоянно возрастал. Это, соответственно, способствовало развитию данной стороны теневого бизнеса.
В 1997-1998 гг. «меняльные конторы» заменила более совершенная индустрия фиктивных предприятий. В это время фиктивные предпринимательские структуры создавались, как правило, по подложным документам на лиц, которые умерли, выехали на постоянное место проживание за пределы Украины, тяжело больных и т. д. Однако следует отметить, что спрос на оказание таких услуг оказался незначительным. Клиентам, которые нуждались в теневом капитале, требовалось надежное прикрытие осуществляемой деятельности. Документы, предоставленные фиктивными фирмами в оправдание выполненных финансово-хозяйственных операций, изготовлялись неграмотно и не отвечали предъявленным требованиям. При их осмотре возможно было установить признаки фиктивности. В связи с этим с такими структурами неохотно работали предприниматели, поскольку факт использования фиктивных предприятий легко мог быть установлен контролирующими органами.
Определенную сложность по выявлению и профилактике
127 такой деятельности оказало также отсутствие судебной практики в данном вопросе. Использование фиктивных предприятий для обналичивания денежных средств ранее рассматривалось как незаконная деятельность фиктивного предприятия и нарушение порядка ведения предпринимательской деятельности для субъекта, который пользовался помощью фиктивных структур в обналичивании денежных средств. Установить лиц, которые регистрировали фиктивные предприятия и занимались обналичиванием денежных средств, было практически невозможно. Имеющуюся оперативную информацию было трудно реализовать и использовать в целях уголовного судопроизводства. Поэтому основной направленностью деятельности налоговой милиции было установление расчетных счетов фиктивных предприятий в банковских учреждениях и перечисление денежных средств в бюджет.
На более позднем этапе (1998-1999 гг.) отдельные должностные лица банковских учреждений, будучи осведомленными о масштабах получаемой прибыли, начали контролировать данное направление теневого бизнеса. Они знали содержание механизма «конвертации» денежных средств и на более высоком уровне начали его применять. Это проявилось в создании так называемых «конвертаци-онных» центров, т. е. центров, которые осуществляли незаконный перевод безналичных денежных средств в наличные.
Указанные выше структуры способствуют совершению уклонений от уплаты налогов. В большинстве случаев их деятельность осуществляется при содействии и непосредственном участии должностных лиц банка. Наличие расчетных счетов фиктивных предприятий в банке, а также деятельность «конвертационных» центров выгодна для банков, поскольку увеличение оборота денежных средств позволяет получить дополнительную прибыль. Практика налоговой милиции показывает, что дневной оборот отдельных «конвертационных» центров достигает 2 млн грн. Как правило, для функционирования «конвертационно-го» центра регистрируются или приобретаются субъекты предпринимательской деятельности, которые выступают в дальнейшем как «буферные» предприятия. Кроме этого, создается в определенном банке (или же в нескольких банках) сеть фиктивных фирм. Специфика деятельности «конвертационных» центров требует слаженного взаимо-
128 действия преступных структур с должностными лицами банков. Так, например, в 1999 г. подразделениями налоговой милиции г. Киева в сфере банковской системы выявлено более 700 фиктивных предприятий, которые использовались для переноса на них налоговых обязательств. В результате приостановления операций по расчетным счетам указанных предприятий взыскано в бюджет более 13 млн грн. Ликвидировано 5 крупных «кон-вертационных» центров, возбуждено 119 уголовных дел по признакам преступления, предусмотренного ст. 148-2 УК.1
Для обеспечения деятельности «конвертационного» центра, сокрытия фактов противоправной деятельности, исключения случаев блокирования движения денежных средств, находящихся на расчетных счетах, выполняются такие мероприятия:
1) составляются соглашения с представителями банка-нерезидента об открытии субсчетов корреспондентских счетов иностранных банков;
2) открывается сеть фиктивных предприятий с системой защиты от блокирования денежных средств на их счетах;
3) для сокрытия денежных средств, находящихся на счетах фиктивных предприятий, а также факта их поступления после блокирования счета, используются внутрибанковские счета;
4) открываются и используются лицевые счета физических лиц по подложным документам или же кодированные счета физических лиц;
5) регистрируются предприятия за пределами Украины, используется сеть оффшорных компаний;
6) используются каналы связи, которые исключают факт осуществления электронного перечисления денежных средств в Национальном банке и т. д.
Предназначением «конвертационных» центров является создание возможности легальным субъектам предпринимательства уклониться от уплаты налогов, перевести налоговые обязательства на фиктивные фирмы, получить наличные денежные средства и использовать их в теневом бизнесе. В связи с изменением сложившегося положения в сфере занятия предпринимательской деятельно-
1 Данные статистики УНМ ГНА в г. Киеве за 1999 г.
129 стью и более эффективной работой органов налоговой милиции требовалось осуществлять рассматриваемые операции на более высоком уровне. Прежде всего, это относилось к документам, которые предъявлялись в оправдание осуществленных операций. Кроме этого, в этом процессе начали использоваться «буферные» предприятия, которые легально осуществляли деятельность, были зарегистрированы и выступали промежуточным звеном между фиктивной фирмой и субъектом предпринимательства, который пользовался такого рода услугами.
Сложившаяся криминогенная ситуация в банковской сфере раскрывает основные направления перевода денежных средств, их обналичивание, «конвертирование». Таким основным направлением, с самого начала формирования банковской системы Украины, было использование корреспондентских счетов прибалтийских банков, в основном Латвии. Практика показывает, что 99% платежей, которые перечисляются через «ЛОРО»-счета прибалтийских банков, приходятся на фиктивные фирмы.
Содержание деятельности «конвертационного» центра может быть представлено следующей схемой:
Банк-резидент
Корреспондентский счет банка-нерезидента
*ЛОРО»
гривна
«ЛОРО»
валюта
Банк, торгующий валютой
Схема деятельности «конвертационного» центра
130 1. С целью уклонения от уплаты налогов и «конвертации» денежных средств субъекты предпринимательской деятельности заключают фиктивные соглашения.
2. Для сокрытия факта использования помощи фиктивных предприятий применяются «буферные» фирмы.
3. Со счетов фиктивных предприятий банк-резидент перечисляет денежные средства (гривна) на «ЛОРО» -счета банков-нерезидентов (корреспондентские счета банков-нерезидентов в банке-резиденте).
4. Со счета «ЛОРО» гривна перечисляется на счет банка-резидента для покупки валюты и далее перечисляется на счет «ЛОРО» иностранная (валюта) банка-нерезидента.
5. В дальнейшем, через компании-нерезиденты, а также кодированные счета резидентов (физических лиц) осуществляется выдача наличных денежных средств.
С целью раскрытия механизма деятельности «конвер-тационных» центров необходимо привести также выполняемые функциональные обязанности каждым из его участников. Анализ оперативной информации, а также материалов документирования преступной деятельности свидетельствует об устойчивом характере группы, осуществляющей незаконную конвертацию денежных средств. Распределение ролей между участниками группы определяется общими направлениями и намеченными преступными замыслами «конвертационного» центра. Структурное построение «конвертационного» центра может быть представлено схемой 3.13.
Рассмотрим направленность деятельности отдельных выделенных структурных подразделений группы и, соответственно, раскроем механизм функционирования «конвертационного» центра. Прежде всего, руководство, как правило, осуществляют лица, которые знакомы с порядком осуществления банковских расчетов, ведением предпринимательской деятельности и отражением в учете соответствующих операций. В отдельных случаях роль руководителей «конвертационного» центра осуществляют должностные лица банковских учреждений. Управление рассматриваемой структуры осуществляется через сеть «дилеров» и «диспетчера». Особую роль в работе центра выполняет «юрист». В данном случае это лица или субъекты предпринимательства, которые регистрируют предприятия «под ключ». Указанные субъекты предоставляют полный пакет регистрационных документов, в том
5* 131 Р/с «буферных фирм
Р/с «буферных» фирм
Р/с * фиктивных» фирм
Покупка наличной валюты
Кодированные
счета физ. лиц
Счета, открытые в банке по подложным документам
Структурное построение «конвертационного» центра
числе и данные об открытых расчетных счетах в банке. Следует отметить, что данному вопросу в последнее время преступниками уделяется значительное внимание. «Клиентам», которые пользуются услугами по обналичиванию денежных средств, требуются документы, которые с наибольшей вероятностью подтверждают факт выполненной операции. В связи с этим совсем иные требования предъявляются к регистрации фиктивных предприятий, используемых для обналичивания денежных средств. В современных условиях субъекты предпринимательства проходят необходимую процедуру государственной регистрации. В том числе они осуществляют регистрацию предприятий в органах статистики, Пенсионного фонда, налоговых органах. Легально осуществляются мероприя-
132 тия по изготовлению печатей, штампов. Для регистрации фиктивных предприятий в современных условиях стали меньше использоваться документы лиц, которые умерли или выехали на постоянное место жительства в другие страны. Для государственной регистрации субъекта предпринимательства (юридического лица) приглашают, за определенную плату, лиц (учредителей, руководителей), которые фактически не выполняют указанные обязанности. Общие затраты по регистрации фиктивных предприятий составляют, например, в Киеве от 500 до 1500 долларов.
На более раннем этапе (1994-1997 гг.) указанные выше предприятия изначально признавались фиктивными, поскольку не были соблюдены условия по форме их регистрации. В современных условиях регистрация этих предприятий отвечает установленным требованиям. По содержанию они предназначены для обналичивания денежных средств, завышения затратной части, сокрытия фактических объемов выполняемой предпринимательской деятельности.
В распоряжение руководителя «конвертационного» центра «юристом» предоставляется пакет необходимых документов зарегистрированного субъекта предпринимательской деятельности: устав предприятия, учредительный договор, протокол собрания учредителей о создании субъекта предпринимательства, протокол о назначении на должность руководителя предприятия, договор аренды помещения (юридический адрес), карточка с образцами подписи и оттиском печати, штампы и печать предприятия. Кроме этого, предоставляются документы, свидетельствующие о государственной регистрации, о постановке на учет в Пенсионном фонде, налоговых органах и т. п.
Непосредственно схема обналичивания денежных средств проявляется в следующем. «Дилеры» устанавливают новых «клиентов», которые нуждаются в таких услугах и предоставляют необходимые реквизиты для перечисления денежных средств (данные предприятия и банка). «Клиент» по указанному адресу перечисляет денежные средства. Как правило, деньги сначала перечисляются на расчетный счет «буферной» фирмы, затем на счет фиктивной фирмы. После поступления денежных средств на расчетный счет «дилер» предоставляет «кли-
133 енту» наличные денежные средства, оправдательные документы на перечисление денежных средств. В таких случаях в платежных документах, как правило, указывается «за рекламные услуги», «за транспортные услуги», «за маркетинг», «за информационно-справочное обеспечение», «за экспедицию груза» и т. п, В распоряжение «клиента» предоставляются заполненные или незаполненные документы с проставленными оттисками штампов и печатей. Указанные документы используются для подтверждения затрат, отраженных по бухгалтерскому учету.
«Диспетчер» выполняет задание координатора и связующего звена между «руководителем» и «дилерами». Указанные лица осуществляют связь с банками, контролируют поступление и движение денежных средств. Они также сообщают «дилерам» информацию о реквизитах фиктивных и «буферных» предприятий. С целью исключения блокирования налоговыми органами денежных средств на расчетных счетах фиктивных предприятий в банке заранее оставляется пакет заполненных документов без указания даты и с необходимыми реквизитами (на закрытие счета, на перечисление денежных средств на другие счета, в том числе на «ЛОРСЬ-счета). Это во многих случаях позволяет исключить возможность блокирования денежных средств сотрудниками налоговой милиции.
Значительную роль в деятельности «конвертационно-го» центра играют лица, осуществляющие прикрытие преступной деятельности («зонтик»). Это, как правило, представители власти, сотрудники правоохранительных и контролирующих органов.
Анализ имеющихся материалов в рассматриваемой сфере свидетельствует о сложностях в сборе необходимых материалов для использования их в целях уголовного судопроизводства. Вызвано это особенностями проведения предпринимательской деятельности, а также сложностями в фиксировании ее хода и результатов. Сложность сбора первичных материалов вызвана также противодействиям правоохранительным органам со стороны сотрудников банковских учреждений. Это может проявляться в следующем:
1) отказ в отражении остатка денежных средств на расчетном счете при его блокировании и получение денежных средств через кассу банка;
134 2) отключение системы питания электронных расчетов от общего питания с целью исключения установления остатков на расчетном счете;
3) в ходе проверки сотрудниками налоговой милиции осуществляют вызов сотрудников милиции по сигналу «нападение на банк»;
4) перевод поступивших денег на внутрибанковский счет;
5) перевод денежных средств, поступивших в адрес фиктивной фирмы на «ЛОРО»-счет и т. п.
Деятельность органов налоговой милиции по выявлению и профилактике совершения правонарушений в сфере уклонения от уплаты налогов и обналичивания денежных средств должно иметь следующие направления:
1) фиксация (документирование) действий отдельных членов группы («руководитель», «диспетчер», «дилер», «юрист»);
2) выявление фиктивных и «буферных» предприятий, через расчетные счета которых осуществляется обналичивание денежных средств (анализ движения денежных средств);
3) осуществление деятельности по документированию действий должностных лиц банка при осуществлении «конвертации» денежных средств.
Основное внимание сотрудниками налоговой милиции должно уделяться деятельности по непосредственному блокированию денежных средств на расчетных счетах фиктивных предприятий. В указанном вопросе должностные лица банка оказывают значительное противодействие. Это вызвано заинтересованностью или непосредственным участием их в преступных схемах уклонения от уплаты налогов.
Основными действиями сотрудников налоговых органов при блокировании движения по расчетным счетам и документировании преступной деятельности являются следующие:
1) исключение внесения изменений в систему электронных расчетов после приостановления операций по расчетным счетам фиктивных предприятий;
2) получение сведений о 902 банковском счете, на котором могут находиться денежные средства, подлежащие зачислению на счета фиктивных предприятий.
Проведенное исследование позволяет сделать отдель-
135 ные ВЬ1воды. Для профилактики правонарушений в сфе-н^законных операций по обналичиванию денежных сРе^т@ необходимо:
1 установить дополнительное требование к деятельности ^ г "
должностных лиц банковских учреждении по уста-
в^ению личности клиента, открывающего расчетный СЧе5в банке;
\ ограничение лимита наличных денежных средств в деЯо^льности субъектов предпринимательства;
возложение обязанности о сообщении налоговым ор-сведений о поступивших и перечисленных денеж-* средствах, в том числе по «ЛОРО» -счетам; \ установление ответственности за легализацию дохо-
* * ««
полученных от преступной и иной незаконной дея-
) установление действенной ответственности за нару-!Н^ё правил хранения документов бухгалтерского учета И °1 четности;
^ ^ возложение обязанности на субъектов предприни-мат^-1 "
^льскои деятельности устанавливать личность контр-
бн:тов в сделках и отражать сведения о соответствую-щи^ документах;
) установить ответственность за разглашение данных
•? ^сданных сведениях правоохранительным органам;
*) определить для налоговой милиции порядок полу-
н^я необходимой информации и изъятия документов
И3 банковских учреждений до возбуждения уголовного
установить, что передача банковскими или иными -финансовыми учреждениями информации кон-ЩИМ и правоохранительным органам не может ^матриваться как нарушение банковской или коммер-с\ой тайны.
3.3. Предупреждение налоговой милицией
налоговых правонарушений в сфере внешнеэкономической деятельности
„Материалы проверок деятельности предприятий, заре-
с\рироваяных как субъекты внешнеэкономической дея-
^^ьности, показывают о значительном распространении
^вонарушений в этой сфере. В Украине на 1 января
136 2000 г. работало более 40 тыс. налогоплательщиков, зарегистрированных как субъекты внешнеэкономической деятельности, из них 2,5 тыс. предприятий с иностранными инвестициями. Проведение оперативно-розыскных мероприятий и следственных действий позволило установить 566 преступлений в сфере внешнеэкономической деятельности, в том числе 242 уклонений от уплаты налогов и 324 сокрытий валютной выручки. На современном этапе правонарушители используют сложные финансовые схемы уклонений от уплаты налогов, а также недостатки законодательства, регулирующего правоотношения в рассматриваемой сфере. Из 2052 проверенных в 1999 г. субъектов внешнеэкономической деятельности (40% от числа зарегистрированных в г. Киеве) правонарушения установлены в 774 предприятиях. По результатам проведенных проверок в бюджет доначислено 36 649 тыс. грн. Одновременно были установлены предприятия, которые имеют простроченную дебиторскую задолженность по внешнеэкономическим контрактам на сумму 153662 тыс. грн.1
Для анализа содержания внешнеэкономической деятельности субъектов, зарегистрированных в г. Киеве, следует исследовать направленность их товарных и финансовых потоков. Именно данные показатели позволяют оценить масштабы внешнеэкономической деятельности и направления работы подразделений налоговой милиции по контролю за данным процессом и профилактике правонарушений. Так, в 1999 г. 5097 субъектов предпринимательства осуществили 205 тыс. импортных операций на сумму более 9245 млн грн. Основным содержанием товарных и финансовых потоков операций по импорту является:
1) газ природный - 4807 млн грн.;
2) нефть и нефтепродукты — 531 млн грн.;
3) продукция ядерной энергетики - 182 млн грн.;
4) автомобили - 162 млн грн.;
5) лекарственные растения - 157 млн грн.;
6) сахар - 148 млн грн.;
7) изделия из пластика - 64 млн грн.;
8) аппаратура радиоэлектронной связи — 50 млн грн.;
9) другие - 3144 млн грн.
1 Материалы статистики ГНА в г. Киеве.
137 Исходя из анализа следует, что наибольший удельный вес по импорту занимает топливно-энергетический комплекс (58%). Значительный объем также занимают операции сферы ядерной энергетики, реализации автомобилей, лекарственных препаратов.
Содержание экспортных потоков проявилось в осуществлении в 1999 г. 1909 субъектами 46,6 тыс. операций на суму более 4338 млн грн., что на 55% меньше от суммы импорта. Основным направлением экспортных потоков были:
1) металлоизделия, металлолом, отходы цветных и черных металлов - 1000 млн грн.;
2) сельхозпродукция (зерно, мясо, кожа, подсолнечное масло и др.) - 983 млн грн.;
3) электроэнергия - 217 млн грн.;
4) природный газ - 211 млн грн.;
5) летательные аппараты и сопутствующая продукция - 200 млн грн.;
6) бумажное сырье - 126 млн грн.;
7) минеральные удобрения - 110 млн грн.;
8) кондитерские изделия - 63 млн грн.;
9) лекарственные и медицинские изделия — 43 млн грн.;
10) другие (106 групп товара) - 1385 млн грн.
Как видно из анализа товарно-экспортных потоков, наибольший удельный вес занимает металлопродукция, сырье и продукция агропромышленного комплекса. Объемы экспорта продукции наибольшего размера достигли в черной и цветной металлургии и составляют более 40% общего размера экспортных операций. Анализ данного направления внешнеэкономической деятельности показал о значительном распространении фактов уклонений от уплаты налогов. Содержанием преступной деятельности выступает завышение закупочной цены, незаконное возмещение налога на добавленную стоимость, неотражение в бухгалтерском и налоговом учете выполненных операций и т. п. Так, например, должностные лица СП «М» на основании соглашения о совместной деятельности экспортировали 11,5 тыс. тонн металлолома. С целью сокрытия поступления валютной выручки и уклонения от уплаты налогов направили письмо покупателю с просьбой о перечислении 2,3 млн долларов США в адрес иностранного предприятия с указанием о принадлежности денежных средств СП «М». В отдельных случаях для свершения
138 уклонений от уплаты налогов, мошенничества с финансовыми ресурсами используются возможности банковских учреждений. Об этом свидетельствуют материалы деятельности налоговой милиции. Так, телевизионной компанией был оформлен договор о предоставлении права трансляции фильма на территории Российской Федерации. С целью исключения факта поступления на расчетный счет денежных средств в сумме более 48 тыс. долларов США, они были переведены на счет физического лица [153]. В отдельных случаях устанавливаются хищения и его способ - - перевод денежных средств за границу. Так, например, руководителем одного из предприятий г. Киева в банках Швейцарии и Германии на свое имя были открыты банковские счета. Далее был составлен фиктивный договор с иностранной фирмой о поставке в Украину продукции. Денежные средства в сумме 200 тыс. долларов, поступившие на расчетный счет иностранного партнера, были перечислены на личные счета руководителя предприятия. По заключенному контракту продукция в Украину не поступала [154].
Для раскрытия содержания преступной деятельности необходимо рассмотреть отдельные способы совершения правонарушений в сфере внешнеэкономической деятельности.
Уклонение от уплаты налогов путем незаконного использования льгот по импорту медицинских средств
Налоговыми органами постоянно уделяется внимание вопросу контроля за деятельностью предприятий, импортирующих медицинские препараты. Анализ оперативной ситуации в этой сфере свидетельствует о высоком уровне криминализации деятельности субъектов предпринимательства. Налоговое законодательство субъектам предпринимательства предоставляет льготы по импорту медицинских средств (НДС по 0% ставке) при условии, что ввозимые изделия зарегистрированы в Украине в установленном законом порядке. С целью уклонения от уплаты налогов должностные лица субъектов предпринимательства используют регистрационные свидетельства для ввоза других изделий. По бухгалтерскому учету осуществляются проводки о ввозе медицинских изделий, которые
139 облагаются налогом на добавленную стоимост . зани-ставке. Соответствующим образом осуществляете содер-жение налогооблагаемого оборота. В данной сфер^ жанием преступных схем является также за объема ввезенных медицинских изделий, : полное неотражение сумм денежных средств. от их реализации.
Уклонение от уплаты налогов субъектами предпринимательства, которые оказывают у^У по трудоустройству граждан Украины за гран
Рассматриваемое направление пРеДпРини!^^та(
деятельности в последнее время приобретает м""
характер. Только в г. Киеве зарегистрировано ^_
юридических лиц, оказывающих такие услуги. & осТа
распространенным способом в данном направлен шейие
ется увеличение затрат н, соответственно, Уме^ь_ Для
налогооблагаемого оборота по налогу на : ^Ой д^я~
сокрытия фактического положения осУЩествЛяе^редпри'
тельности используются документы фиктивных «^ ^за
ятий с указанием платежа «за рекламные услусти'00е-
маркетинг» и т. п. Исходя из анализа деятельно ^ ^о%
ративных данных субъекты предпринимательст » роги,
сфере увеличивают затраты до 50% (виза, оплат* ^ гОС_
страхование, оформление документов, проживая^ сДОж-
тинице) и другие расходы. В большинстве случяд д с
но доказывать объем понесенных затрат. <3а 1 офОрм-
1994 по 2000 г. только киевскими предприятиям^к^йры
лены документы на выезд на работу за пределы ф0рмде-
более 1 млн граждан. При этом, средняя ЧенагТцд
ния 1 человека составляет 1300-1700 долларов <^
Мошенничество с финансовыми ресурса путем предоставления ложной информаЯ** о возникновении права на возмещение
/1/ч'Т7»
из бюджета налога- на добавленную стоиму
Субъекты предпринимательской деятельное г^ получения денежных средств из бюджета предо ложные документы о проведенных хозяйственна <
140
цеЛью циях и возникновении права на возмещении НДС из бюджета. Указанную финансовую схему полной мерой характеризует пример из практики деятельности органов налоговой милиции.
Иностранная
фирма
Иностранная фирма
Таможенная граница Украины
Предприятие «Б» |
5 \"» ь |
Ъанк |
3 -------- > |
Предприятие «А» |
|||||
«ЛОРО» |
|||||||||
|
|
1 |
|||||||
^ |
ь |
|
л |
Ь |
7 1Г |
||||
|
|||||||||
л |
|||||||||
|
Схема незаконного возмещения НДС из бюджета
Схема:
1. Было составлено фиктивное соглашение между предприятиями-резидентами «А» и «Б» о поставке продукции.
2-3. Согласно заключенного фиктивного договора с иностранной фирмой через «ЛОРО»-счет в адрес предприятия «А» поступил платеж (40 млн грн.).
4. Предприятие «А» перечисляет деньги в адрес предприятия «Б» якобы за поставленную продукцию с целью создания легальности сделки и права, в дальнейшем, заявлять требования в ГНИ о возмещении НДС по экспортным операциям.
5. Через непродолжительное время предприятие «Б» вернуло ту же сумму на счет «ЛОРО»;
6. Предприятием «А» был осуществлен псевдоэкспорт
141 продукции и составлены все необходимые документы, которые подтверждают экспортную операцию.
7. Было заявлено к возмещению НДС по экспортным операциям на сумму 7 млн грн. [155].
Особое внимание налоговыми органами уделяется предпринимательским структурам, осуществляющим импорт и реализацию подакцизных товаров. Значительные объемы теневых оборотов без налогообложения находят применение в сфере реализации алкогольных и табачных изделий. На современном этапе только в г. Киеве в этой сфере работает 5937 субъектов предпринимательства, от деятельности которых 1999 г. в бюджет поступило 240,4 млн грн. Анализ данных таможенных органов за 1999 г, свидетельствует об уменьшении уровня импорта подакцизных товаров в целом по сравнению с 1998 г.
О масштабах распространения правонарушений в этой сфере свидетельствуют также данные проведенных налоговых проверок. Из 1160 проверенных субъектов, осуществляющих операции в сфере обращения подакцизных товаров в г. Киеве за 1999 г., установлено 822 правонарушения, возбуждено 82 уголовных дела по признакам ст. 148-2 УК. Анализ оперативных материалов показывает, что основным направлением импорта подакцизных товаром является ввоз их автомобильным и железнодорожным транспортом контрабандным путем. В основном это молдавское и российское направления. Материалы досмотра транспортных средств свидетельствуют о том, что в отдельных случаях фактическое количество ввозимых подакцизных товаров занижается на 30-40%. В 60% транзитные товары реализуются на таможенной территории Украины.
Материалы деятельности налоговой милиции и таможенных органов позволяют выделить основные схемы уклонений от уплаты налогов при ввозе товаров на таможенную территорию Украины:
1) ввоз товара вне таможенных постов;
2) ввоз товара с занижением его количества в сопроводительных документах;
3) псевдотранзит товара и фактическая реализация его на территории Украины;
4) декларирование товара на фиктивные фирмы;
5) занижение таможенной стоимости ввозимого товара;
142 6) ввоз готовой продукции под видом комплектующих изделий;
7) незначительная разборка готовой продукции и ввоз ее как комплектующих изделий;
8) отражение в декларациях ложной информации о характеристике ввозных товаров (например, сокрытие факта ввоза подакцизных товаров);
9) ввоз готовой продукции под видом давальческого сырья;
10) ввоз давальческого сырья и реализация готовой продукции на территории Украины.
Рассмотренные способы можно представить общей схемой.
Предприятие- |
|||
1 __ нерезидент 1 „ |
|||
1 Таможенн Укр |
1 ая граница айны 6! |
9 |
|
Предпри- |
|||
ятие -ре- Фгт зидент |
ктивное [приятие |
10 Предприятие- |
|
/^ *\ 2 ПР°^ |
резидент |
||
К :4 |
8 • г |
/1>ч^ |
|
«А» «В» |
|||
/\ |
Физ. Юр. лица лица |
||
? Предприятие-резидент |
|||
|
|||
1 |
|||
Таможенная граница Украины • |
5 1 |
||
|
Предприятие -нерезидент |
Обобщенная схема контрабандного ввоза подакцизных товаров
143 1. Товар отправляется в адрес предприятия-резидента его же транспортом и ввозится на территорию Украины контрабандным путем. Как правило, для этого используется автомобильный транспорт. Для сокрытия факта незаконного ввоза товара может составляться пакет фиктивных документов о перевозке товара по территории Украины. Очень часто товар, после нелегального пересечения границы, перегружается на железнодорожный транспорт и перевозится по территории Украины.
Одним из основных каналов контрабандного ввоза товаров физическими лицами является железнодорожный транспорт. Для этого используются пассажирские вагоны, вагоны-рестораны. В отдельных случаях товар перевозят с использованием помощи машинистов локомотива. По направлениям Кипр, Турция для перевозки товара, в особенности подакцизного, используются чартерные рейсы самолетов.
2. Ввезенный контрабандным путем товар крупными партиями отпускается оптовым покупателям за наличный расчет без оформления документов учета. Для легализации операций составляются фиктивные документы.
3-4. Происходит распределение товара мелкооптовыми партиями. В конечном итоге товар попадает непосредственным реализаторам. Подакцизные товары (табачные изделия, алкогольные напитки) реализуются через частных предпринимателей, на стихийных рынках, в подземных переходах, в местах отдыха и массового скопления населения и т. п.
5. Полученные денежные средства в учете не отражаются и используются для осуществления последующих операций контрабандного ввоза товара.
6-8. Широкое распространение получили факты ввоза на территорию Украины товара в адрес фиктивной фирмы, которая зарегистрирована как субъект внешнеэкономической деятельности. Нередко используются поддельные документы на ввоз товара в адрес реально зарегистрированных субъектов внешнеэкономической деятельности. В дальнейшем товар реализуется оптовым покупателям.
9—12. Одним из проявлений правонарушений в рассматриваемой сфере является «прерванный транзит». Товар документально транспортируется через территорию
144 Украины в адрес предприятия-нерезидента, расположенного за пределами таможенной территории Украины. Фактически товар выгружается на территории Украины и реализуется без уплаты соответствующих налогов и сборов.
К основным местам хранения товаров, ввезенных контрабандным путем, относятся закрытые места:
1) складские помещения воинских частей;
2) нефтебазы;
3) гаражные помещения, частные дома, квартиры. Проблемы, с которыми сталкиваются сотрудники на-
логовой милиции при выявлении правонарушений в этой сфере, следующего порядка:
• ограниченность в информации об иностранном партнере;
• трудности в получении информации через возможности Национального бюро Интерпола в Украине;
• отсутствие законодательно установленного механизма возврата средств в Украину.
Возможности автоматизированных систем учета (АРМ, АИС) позволяют определить объемы экспортно-импортных операций, которые выполняются конкретным субъектом внешнеэкономической деятельности. Это позволяет налоговым органам проводить контроль за содержанием и объемом внешнеэкономических операций, выявлять правонарушения в этой сфере, разрабатывать соответствующие меры по их профилактике. Так, например, использование АРМа «КРГЬ позволяет:
1) устанавливать факты реализации продукции без отражения в бухгалтерском учете и налоговой отчетности;
2) осуществлять контроль за деятельностью производителей товаров высоколиквидной продукции.
Использование данных АРМа «Таможня» способствует установлению объемов и характера внешнеэкономических операций.
Эффективным противодействием совершению уклонений от уплаты налогов в сфере внешнеэкономической деятельности является тесное сотрудничество и взаимодействие налоговой милиции, таможенных органов, подразделений службы безопасности Украины и пограничных войск. Однако отдельные решения в рассматриваемой сфере не отвечают требованиям современности и исключают возможность оказания эффективного превен-
6 о — 2:>
145 тивного воздействия на налогоплательщиков. Так, например, были ликвидированы постоянные посты на предприятиях, которые осуществляют производство спирта и спиртных напитков [156]. Принятие такого решения повлечет увеличение правонарушений в рассматриваемой сфере.
3.4. Предупреждение налоговой милицией
налоговых правонарушений в топливно-энергетическом комплексе
Одним из приоритетных направлений профилактической деятельности налоговой милиции является топливно-энергетический комплекс. Он представляет собой наиболее мощный сектор экономики. Торговля нефтью, газом, электроэнергией является одной из наиболее прибыльных видов предпринимательской деятельности, что соответствующим образом привлекает в эту сферу деятельности «теневые» структуры, которые уклоняются от уплаты налогов. Преступная деятельность в топливно-энергетическом комплексе характеризуется чрезвычайно высокой степенью организации, профессионализма и получением значительной прибыли от совершенных операций. В итоге это способствует созданию необходимых фиктивных структур, которые позволяют совершать преступления и скрывать следы собственной преступной деятельности. Систематическое использование «каналов* прикрытия позволяет длительное время совершать уклонение от уплаты налогов.
Криминологическая характеристика налоговых правонарушений в топливно-энергетическом комплексе может быть рассмотрена на примере г. Киева. Предпринимательская деятельность в сфере топливно-энергетического комплекса г. Киева может быть охарактеризована следующим образом. В рассматриваемой сфере работает 180 больших субъектов предпринимательства. Совокупный годовой доход каждого из них превышает 1 млн грн. Из 414 проверок субъектов предпринимательской деятельности выявлено 293 правонарушения в сфере налогообложения. По материалам проведенных налоговых проверок возбуждено 59 уголовных дел, в том числе 57 по признакам ст. 148-2 УК. Анализ данных оперативных разработок и
146 уголовных дел позволяет выделить наиболее распространенные способы уклонения от уплаты налогов в топливно-энергетическом комплексе:
1) уклонение от уплаты налогов путем завышения стоимости нефтепродуктов с использованием предприятий-посредников и фиктивных предпринимательских структур;
2) уклонение от уплаты налога на добавленную стоимость при ввозе мазута для производства электроэнергии;
3) уклонение от уплаты налогов с использованием возможностей свободных экономических зон;
4) уклонение от уплаты налогов с использованием вексельной формы при расчетах за газ и электроэнергию, а также другие способы.
Используя методику выбора субъектов для проведения налоговой проверки можно сделать вывод о том, что почти половина предприятий в рассматриваемой сфере уклоняются от уплаты налога на прибыль. Этими предприятиями не начислено и не перечислено в бюджет почти 65 млн грн.
Для раскрытия содержания преступной деятельности следует привести механизм совершения отдельных уклонений от уплаты налогов. Одним из самых распространенных способов совершения правонарушения в данной сфере является завышение фактической стоимости нефтепродуктов посредством использования предприятий-посредников и фиктивных фирм. При осуществлении импортных операций, как правило, из Российской Федерации, субъекты предпринимательства имеют льготы по уплате НДС и таможенных сборов. Фактически нефть поставляется в адрес нефтеперерабатывающих комбинатов. Документально же нефть поставляется через сеть предприятий-посредников. Путем использования такого способа стоимость нефти увеличивается до 15%. Расчеты с поставщиками также осуществляются через сеть предприятий-посредников, которые стоимость нефти перечисляют в адрес поставщика. Сумма денежных средств, на которую была завышена стоимость нефтепродуктов, перечисляется, в свою очередь, в адрес фиктивных предприятий за маркетинговые, консультационные услуги, информационно-справочное обеспечение. Впоследствии денежные средства обналичиваются или используются в «теневом» бизнесе.
6* 147 Поставщики нефтепродуктов
Фактическая поставка
Нефтеперерабатывающий комбинат
Документальная » поставка
Оплата
Фиктивные фирмы
«Бестоварные» операции
Схема уклонения от уплаты налогов
путем использования предприятий посредников
и фиктивных фирм
Указанная выше схема способствует увеличению стоимости нефтепродуктов, исключению уплаты налогов от наценки реализации нефтепродуктов, а также позволяет устранить возможность риска привлечения к уголовной ответственности.
Анализируя данную схему можно сделать вывод о том, что деятельность по уклонению от уплаты налогов имеет высокую организацию, четко скоординирована и управляется единым центром. Лицами, участвующими в этой финансовой схеме, выполняются различные мероприятия, исключающие поступление денежных средств в бюджет. Например, чтобы исключить возникновение налоговых обязательств по налогу на добавленную стоимость после реализации нефтепродуктов поставщиком, осуществлялись «пустые» поставки нефтепродуктов (бестоварные операции) от других предприятий. Это позволяет увеличить налоговый кредит и, соответственно, уменьшить налогооблагаемый оборот по налогу на добавленную стоимость.
Материалы практики свидетельствуют о том, что предприятие владеет значительными оборотными средствами, а в бюджет от его деятельности поступают лишь незначительные суммы денежных средств. В отличие от фиктивных фирм, предприятия-посредники представляют отчетность в налоговые инспекции и тем самым являются «живыми предприятиями». Однако, как правило, на
148 должность руководителя назначались реальные лица, которые не проживали по месту регистрации, в том числе проживали за пределами Украины. Это усложняло их вызов для получения объяснений и препятствовало выявлению правонарушений.
Следующей и наиболее распространенной схемой уклонений от уплаты налогов является занижение объема реализованных нефтепродуктов на автозаправочных станциях (АЗС). Ее содержание может быть представлено финансовой схемой, установленной в ходе оперативно-розыскной и профилактической деятельности налоговой милиции.
Предприятие «Б»
Переводной
вексель
Предприятие
«Г» «фиктивное»
12 За наличный *• расчет потребителям
Схема уклонения от уплаты налогов на АЗС
1. Предприятие «В» фактически получает бензин от поставщика нефтепродуктов.
2-7. Документально же предприятие оформляет получение бензина через несколько фирм-посредников. При этом налоговой милицией было установлено, что перевозку бензина от поставщика осуществляли бензовозы предприятия «В». Оплата производилась с использованием вексельного обращения.
8-9. Часть объема бензина предприятием-посредником оформляется в адрес фиктивного предприятия «Г» и оплата осуществляется переводным векселем.
10—11. В адрес предприятия «В», в том числе поступал бензин от фиктивного предприятия за наличный расчет и не оприходовался по бухгалтерским учетам данного предприятия.
12. При реализации бензина не полностью отражались в учете полученные доходы [157].
149 Анализ материалов оперативных подразделений налоговой милиции свидетельствует о том, что многие предприятия занижают объемы реализации, параллельно завышая затратную часть. Бензин поступает от фиктивных предприятий за наличный расчет и таким способом не отображается в бухгалтерском учете. Соответствующим образом занижается объект налогообложения.
В «теневой» сфере очень часто используется вексельное обращение для совершения уклонений от уплаты налогов. Данная схема может быть представлена материалами практики налоговой милиции.
Министерство финансов
6-7
Финансовое
управление
областной
государственной
администрации
Поставщики «
Фиктивное предприятие
«А»
«Облгаз»
Бюджет
Схема уклонения от уплаты налогов с использованием расчетов векселем
1. Фиктивное предприятие «А» заключает соглашение с финансовым управлением областной государственной администрации, в соответствии с которым предприятие «А» обязуется уплатить задолженность перед бюджетом за потребленный бюджетными организациями газ.
2. Финансовое управление заключает еще одно соглашение, в соответствии с которым предприятие «А» обязуется поставить газ для тех же организаций, финансируемых из бюджета.
3. Под видом поставки, фактически предприятие «А» передает, а финансовое управление получает 3 простых векселя на сумму более 25 млн грн.
4-5. Финансовое управление передало данные векселя в адрес «Облгаз», которые в свою очередь рассчитались со своими поставщиками векселями за товары.
6-7. Для погашения задолженности предприятий и
150 организаций, которые финансируются из бюджета за потребленный газ, Министерство финансов передает финансовому управлению областной государственной администрации казначейские векселя на сумму более 20 млн грн. Векселя не были переданы на счет погашения задолженности, а были использованы в счет погашения не существующей задолженности якобы за поставленный газ предприятием «А». 8. В дальнейшем предприятие «А» финансовым управлением было определено как кредитором отдельных предприятий, в частности, которые производят ликеро-водочные изделия и имеющие задолженность перед бюджетом [158].
Уклонение от уплаты налогов в сфере поставки энергоносителей
Одной из сфер, которые требуют постоянного внимания правоохранительных и контролирующих органов, является сфера поставки энергоносителей. Ситуация на энергорынке Украины руководством страны признана чрезвычайно опасной, в т. ч. с точки зрения ее криминализации [159]. Только за 1999 г. в системе Минэнерго выявлено больше одной тысячи преступлений, в т. ч. связанных с уклонением от уплаты налогов.
Как свидетельствует практика деятельности органов государственной налоговой службы и других контролирующих органов, сложившееся положение в сфере отпуска электроэнергии, механизм погашения долгов позволяет скрывать полученные доходы. В отдельных случаях существующие формы расчета, несовершенство экономических отношений на законодательном уровне позволяют субъектам хозяйствования полностью не уплачивать налоги, используя при этом трансфертные и бартерные операции . Целенаправленность указанных схем уклонения от уплаты налогов заключается в следующем. Облэнерго отпускает энергию потребителям [160]. Отдельные из них не могут оплатить использованную энергию из-за отсутствия свободных денежных средств. Облэнерго заключает соглашения с предпринимательскими структурами, которым оно передает право истребования долгов за отпущенную электроэнергию. Указанные субъекты заключают соглашения с предприятиями-должниками о поставке различного рода продукции, в том числе и сельскохозяй-
151 ственной. При этом отпускная стоимость такой продукции под видом сложностей с ее реализацией значительно занижается. После реализации продукции производится оплата существующей задолженности за электроэнергию. Как показывает анализ деятельности налоговой милиции, предприятия занижают в таких случаях доходы, в то же время завышают затраты и фактически вообще не уплачивают налоги в бюджет. В отдельных случаях денежные средства значительное время не перечисляются на счет Облэнерго и используются в целях собственной предпринимательской деятельности. Например, тепловая электростанция не смогла оплатить выполнение подводных работ предприятием подводников из-за отсутствия денежных средств на расчетном счете. В связи с этим было заключено соглашение между тремя субъектами: тепловой электростанцией, Облэнерго и предприятием, которое официально занималось истребованием задолженности за полученную электроэнергию. Как было установлено в результате документальной проверки должность заместителя директора предприятия водолазов и должность руководителя предприятия, которое истребовало долги, занимало одно и то же лицо. Кроме фактов уклонений от уплаты налогов одновременно было установлено также множество других
Предприятие
водолазов
Бюджет ^.............................................17 ...................................................»| Облэнерго
Схема уклонения от уплаты налогов в сфере реализации электроэнергии
152 нарушений, в том числе и неперечисление в адрес предприятия водолазов денежных средств, полученных от потребителей электроэнергии [161].
Таким образом, схема уклонений от уплаты налогов состоит в следующем:
1. Тепловая электростанция осуществляет отпуск электроэнергии потребителям.
2. Поскольку у потребителя на расчетном счете отсутствуют свободные денежные средства, то, соответственно, возникает задолженность по оплате за использованную электроэнергию.
3. Из-за неплатежеспособности потребителей электроэнергии, тепловая электростанция не может оплатить текущие работы по ремонту, в частности предприятию водолазов.
4. С целью обеспечения ликвидации возникшей задолженности за использованную электроэнергию Облэнерго объявляет конкурс. В соответствии с условиями этого конкурса, субъект предпринимательской деятельности, которому поручено истребовать долги, вносит определенную сумму денежных средств на расчетный счет Облэнерго.
5. Предприятие «А», которому поручено истребовать долги, заключает соглашение с потребителями электроэнергии на предмет поставки продукции в счет погашения долга. Поставка продукции осуществляется по заниженным ценам.
6. Предприятие «А» производит реализацию продукции, в большинстве случаев, за наличный расчет юридическим и физическим лицам.
7. Совершение сделок по реализации продукции и их объем скрывается, что, соответствующим образом, исключает поступление денежных средств в адрес Облэнерго и налогов в бюджет.
Иное проявление схемы уклонений от уплаты налогов имеет место в случаях, когда в преступном сговоре находятся лица, обладающие властными полномочиями, занимающие должности, позволяющие решать вопросы заключения сделок на уровне государства (например, поставка в Украину газа, нефти, обеспечение углем, электричеством). Поскольку в экономической ситуации, которая складывается, в том числе и усилиями отдельных заинтересованных лиц, отсутствуют денежные средства на оплату поставок энергоносителей, предприятия заключают контракты о поставках в их адрес разной продукции. Как показывает
153
анализ практики деятельности налоговой милиции, в таких случаях выбирается, продукция, которая имеет наиболее высокую ликвидность (цветные металлы, сталь, материалы химического производства и т. п.). Например, по данным налоговых органов «Едиными энергетическими системами Украины» в 1996 г. было заработано более миллиарда долларов, при этом в государственный бюджет в качестве налогов было перечислено не более 22 тыс. гривен [162]. Не последнюю роль в указанных выше схемах играют предприятия совместного типа, которые освобождались от уплаты налогов на прибыль на протяжение 5 лет.
Как показывает практика деятельности налоговой милиции, других правоохранительных органов должностные лица, злоупотребляя служебным положением, в счет поставки энергоносителей получают товары, продукцию по заниженным ценам. После ее переправки за пределы таможенных границ Украины полученная валютная выручка на территорию украинского государства не возвращается.
Положение, которое сложилось в сфере топливно-энергетического комплекса, характеризуется и другими финансовыми схемами по уклонению от уплаты налогов.
Основными направлениями реализации профилактики налоговой милицией касательно уклонений от уплаты налогов в топливно-энергетическом комплексе представляются нижеследующие:
1) анализ деятельности субъектов, работающих в сфере реализации энергоносителей, и осуществление оперативного контроля;
2) использование имеющихся методик выбора объектов для последующего налогового контроля;
3) обобщение общих тенденций отдельных способов уклонений от уплаты налогов с разработкой соответствующих рекомендаций по совершенствованию правоохранительной и контрольной деятельности, а также нормативно-правового регулирования отношений, складывающихся в этом комплексе;
4) недопущение регистрации и деятельности фиктивных предприятий, включенных в схему хищений энергоресурсов и уклонений от уплаты налогов;
5) осуществление надлежащего контроля за деятельностью автозаправочных станций (приход, расход нефтепродуктов, оприходование полученного денежного дохода) и другие.
154 выводы
Использование научных методов исследования при рассмотрении проблем профилактики преступлений в сфере налогообложения позволило получить важные, по мнению автора, для науки и практической деятельности налоговой милиции результаты, сформулировать выводы и рекомендации по их научному и практическому применению.
1. Впервые раскрыта сущность деятельности налоговой милиции по предупреждению уклонений от уплаты налогов, определены и научно обоснованы основные направления такой деятельности. Исследовано системно-структурное построение налоговой милиции через призму предупреждения ею уклонений от уплаты налогов, определены функции ее основных структурных подразделений по осуществлению такой деятельности, показаны особенности профилактики налоговых правонарушений, осуществляемой оперативными, следственными и другими подразделениями налоговой милиции.
2. В работе определена целостная система условий, которые влияют на совершение уклонений от уплаты налогов в целом и в отдельных сферах национальной экономики. Наряду с этим установлено, что наибольшее влияние на совершение налоговых правонарушений оказывает комплекс факторов, в том числе нормативно-правового и организационного характера. Предложены основные направления деятельности подразделений налоговой милиции по предупреждению уклонений от уплаты налогов.
3. Определены особенности преступного поведения личности правонарушителя на отдельных стадиях совершения уклонений от уплаты налогов. Выделены и проанализированы действия преступников при подготовке,
155 непосредственном совершении уклонений от уплаты налогов, а также сокрытии следов преступной деятельности. Полученные данные свидетельствуют о высоком образовательном, интеллектуальном уровне, материальном обеспечении лиц, совершающих уклонение от уплаты налогов, что сегодня характеризует «беловоротничковую» преступность. На основании полученных данных разработаны и предложены рекомендации по организации своевременной профилактической деятельности налоговой милиции.
4. Используя последние достижения криминологии и других наук, в книге изложено содержание преступной деятельности и способов совершения уклонений от уплаты налогов. Установлено, что выбор способа совершения уклонений от уплаты налогов зависит от целого комплекса обстоятельств объективного и субъективного характера, в том числе от целого ряда положений действующего законодательства, сферы деятельности плательщика налогов, характера и содержания финансово-хозяйственных операций, формы ведения бухгалтерского учета, наличия преступного опыта, уровня знаний нормативной базы, которая регламентирует вопросы налогообложения и др. Определено, что необходимым условием эффективной профилактической деятельности налоговой милиции является исследование криминологической характеристики уклонений от уплаты налогов, лиц, которые уклоняются от уплаты налогов, факторов, обусловливающих совершение правонарушений в сфере налогообложения и влияющих на степень их латентности. Ключевыми элементами такой характеристики является личность правонарушителя и способ совершения преступления. Анализ способа уклонений от уплаты налогов, в том числе особенностей его проявлений в той или иной отрасли национальной экономики, а также полученная при этом информация имеют важное значение в профилактике указанных преступлений. Это, в свою очередь, требует использования всего комплекса источников установления необходимой для предупреждения уклонений от уплаты налогов информации о механизме преступления и лице, которое его совершило. Также исследованы другие элементы криминологической характеристики.
Представлены рекомендации по совершенствованию уголовного законодательства, других нормативных актов в сфере осуществления предпринимательской деятельно-
156 сти, исчисления и уплаты налогов, ответственности за налоговые правонарушения. На основании исследования практики применения ст. 148-2 УК Украины признается целесообразным изменить основания криминализации уклонений от уплаты налогов путем увеличения денежных сумм (примерно в три раза по сравнению с действующими) значительного, крупного и особо крупного размеров уклонений от уплаты налогов, внести соответствующие изменения в административное законодательство, а также поддерживать идею о введении уголовно-правового компромисса с лицом, которое уклонялось от уплаты налогов, сформулированы основания и условия такого применения.
5. Констатировано, что среди факторов, которые влияют на степень латентности уклонений от уплаты налогов, наибольшее влияние оказывают те, которые внутренне присущие непосредственно уклонениям от уплаты налогов: совершение преступления в условиях неочевидности, отсутствие потерпевшей стороны, недостаточный уровень подготовки сотрудников, на которых возложены обязанности по выявлению и профилактике правонарушений в сфере налогообложения и др.
6. Выделены и раскрыты основные источники получения информации, значимой для профилактики уклонений от уплаты налогов. Наиболее информационно емкими для рассматриваемой категории преступлений является допрос руководителя, главного бухгалтера, ревизора, проводившего документальную проверку. Рассмотрено также содержание получения информации в ходе осмотра первичных документов, документальных проверок соблюдения юридическими и физическими лицами законодательства о налогах. Определены наиболее часто встречающиеся ошибки при проведении указанных действий, которые исключают возможность получения необходимой для процесса профилактики информации. Получение достоверной и полной профилактической информации обеспечивается использованием совокупности соответствующих источников.
7. Исследована деятельность налоговой милиции по профилактике уклонений от уплаты налогов на отдельных стадиях уголовного процесса. С целью улучшения качества работы налоговой милиции разработаны рекомендации по осуществлению профилактических меро-
157 приятии органом дознания, следователем, определены направления индивидуального превентивного воздействия на налогоплательщиков. Определено, что существующее системно-структурное построение и нормативно-правовая база деятельности налоговой милиции позволяет надлежащим образом выполнять возложенные на нее законом задачи предупреждения уклонений от уплаты налогов. Основная проблема заключается в эффективном использовании налоговой милицией предоставленных правовых средств и системном научном обеспечении профилактической деятельности. Вместе с тем, сегодня существует необходимость в совершенствовании налогового и другого законодательства, а также структуры этого органа, в частности, создание специальных подразделений, в компетенцию которых бы входило противодействие фиктивному предпринимательству, а также информационно-справочная работа.
8. Проанализирована деятельность налоговой милиции по выявлению и предупреждению уклонений от уплаты налогов в отдельных сферах предпринимательской деятельности. Содержание отдельных способов преступной деятельности в поданном материале изображено схематически. Предложены рекомендации по документированию преступной деятельности, сбору первичных материалов. Рассмотрен перечень документов и операций, подлежащих анализу в ходе выявления уклонений от уплаты налогов в зависимости от способа совершения преступления. Предложены рекомендации по изменению действующего законодательства в сфере осуществления предпринимательской деятельности, исчисления и уплаты налогов.
На основе проведенного исследования разработаны методические рекомендации «Выявление «конвертационных» центров, которые занимаются переводом безналичных денежных средств в наличные и «отмыванием» средств», «Выявление и документирование фактов незаконного ввоза, обращения и вывоза товаров через государственную границу Украины», которые внедрены в практическую деятельность подразделений налоговой милиции Украины, а также в учебный процесс факультета налоговой милиции Академии государственной налоговой службы Украины и получили положительную оценку.