РАЗДЕЛ 2.        ДЕЯТЕЛЬНОСТИ

1 2 3 4 5 6 7 8 
РЕКЛАМА
<

А               НАЛОГОВОЙ МИЛИЦИИ

ПО ПРЕДУПРЕЖДЕНИЮ УКЛОНЕНИЙ ОТ УПЛАТЫ НАЛОГОВ

2.1. Налоговая милиция как субъект предупреждения уклонений от уплаты налогов

Проблема профилактики уклонений от уплаты налогов требует отдельного рассмотрения системно-структурного построения подразделений налоговой милиции. Организа­ционные и правовые основы деятельности налоговой ми­лиции по предупреждению уклонений от уплаты налогов еще не были подвергнуты надлежащему научному иссле­дованию [179-183]. Это обусловлено, во-первых, тем, что налоговая милиция как самостоятельное подразделение образовано лишь в 1998 г., а, во-вторых,- трудностями научного исследования деятельности налоговой милиции, вызванными спецификой работы этого правоохранитель­ного органа. Налоговая милиция большинством ученых обоснованно признается правоохранительным ор­ганам [109, с. 3, 22].

В общем виде проблема системно-структурного постро­ения налоговой милиции была исследована в ряде работ отечественных и зарубежных авторов [110; 111]. Деятель­ность же отдельных подразделений и в целом системно-структурное построение налоговой милиции с точки зре­ния профилактики уклонений от уплаты налогов иссле­довались лишь фрагментарно [80, с. 111-119; 119-121].

Рассматривая исторический аспект создания налого­вой милиции, следует отметить, что основу ее структуры составили подразделения МВД Украины. Именно в струк­туре этого ведомства в 1994 г. были созданы специальные подразделения (управления по борьбе с уголовным со­крытием доходов от налогообложения), в обязанности которых вменялось выявление фактов уклонений от

52 уплаты налогов. Ядро этих подразделений составили со­трудники, ранее осуществлявшие выявление преступле­ний в сфере экономики. Именно они в дальнейшем соста­вили основу новой структуры - налоговой полиции. 30 ок­тября 1996 г., на основании Указа Президента Украины № 1013/96 «Вопросы государственных налоговых адми­нистраций» в структуре государственных налоговых администраций были созданы подразделения налоговой полиции, т. е. соответствующие структурные подразделе­ния МВД были реорганизованы в налоговую полицию в структуре налоговых органов. Следует отметить, что пе­риод работы налоговой полиции с ноября 1996 г. по фев­раль 1998 г. характеризуется определенной правовой не­урегулированностью ее деятельности. Фактически в структуре налоговой полиции были созданы органы до­знания и досудебного следствия. При этом деятельность этих подразделений в нормативно-правовом смысле обес­печена не была. Подразделения налоговой полиции фак­тически осуществляли оперативно-розыскную деятель­ность, сбор материалов о нарушении налогового законо­дательства, протокольную форму досудебной подготовки материалов, не имея необходимого законодательного обес­печения. Принятие Закона Украины «О государственной налоговой службе в Украине» в новой редакции (от 5.02.98 г.) изменило название «налоговая полиция» на «налоговая милиция» и определило законодательную ба­зу ее деятельности как органа дознания и досудебного следствия, в том числе и в сфере профилактики налого­вых правонарушений [112].

В соответствии со ст. 1 Закона Украины «О государст­венной налоговой службе в Украине» систему органов го­сударственной налоговой службы составляют:

•  государственная налоговая администрация Украины;

•  государственная налоговая  администрация  в Авто­номной Республике Крым;

•  государственные налоговые администрации в облас­тях, городах Киеве и Севастополе;

•  государственные  налоговые   администрации   в   рай­онах, городах (кроме городов Киева и Севастополя);

•  межрайонные (на два и более районов) или объеди­ненные (на город и район), в зависимости от местных ус­ловий и количества плательщиков налогов, государствен­ные налоговые инспекции.

53 В составе органов государственной налоговой службы находятся соответствующие специальные подразделения по борьбе с налоговыми правонарушениями. Кроме это­го, в ГНА Украины, государственных налоговых адми­нистрациях в Автономной Республике Крым, областях, го­родах Киеве и Севастополе создаются коллегии. Струк­тура ГНА Украины утверждается Кабинетом Министров и на сегодня может быть представлена следующей схе­мой.

 

Председатель

 

 

Первый заместитель

 

 

 

 

ь

 

 

 

государственной налоговой администрации

 

р

начальник налоговой милиции

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

Главное управление

 

 

_

 

 

 

 

 

 

 

>, 1

налоговой милиции

 

 

администрация

 

ь

Следственное

 

 

Украины

 

г

управление

 

 

 

 

 

Управление по

 

 

^

 

---- Ь

 

 

 

1 осударственная налоговая

 

 

борьбе с коррупцией и безопасности

 

 

администрация

 

 

Управления

 

 

в Автономной

 

к

 

 

 

 

 

V

налоговой милиции

 

 

Республике

 

 

 

 

 

Крым, областях,

 

ь*

 

 

 

городах Киеве и

 

Г

 

 

 

Севастополе

 

 

Отделы по борьбе

 

 

 

 

1— >

с коррупцией

 

 

Государствен-

 

 

и безопасности

4 ------

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

Главные отделы

 

— »

инспекции в районах, городах, районах в горо-

 

 

(отделы) налоговой милиции

 

 

дах (межрайон-

 

 

Следственные

4 ------

 

ные налоговые

 

' ----- >

отделения (группы)

 

 

инспекции)

 

 

 

 

Системно-структурное построение органов государственной налоговой администрации Украины

54 Действуя в составе государственной налоговой служ­бы, налоговая милиция состоит из специальных подраз­делений по борьбе с налоговыми правонарушениями и осуществляет контроль за соблюдением налогового зако­нодательства. Законом на налоговую милицию возложе­ны следующие функции: оперативно-розыскная; уголов­но-процессуальная; охранная.

На подразделения налоговой милиции возложено вы­полнение следующих задач:

1)  предупреждение преступлений и других правонару­шений в сфере налогообложения, их раскрытие, рассле­дование,   производство   по   делам   об   административных правонарушениях;

2)   розыск  плательщиков  налогов,  уклоняющихся  от уплаты налогов и других обязательных платежей;

3)  предупреждение коррупции в органах государствен­ной налоговой службы, защита их от противоправных по­сягательств,  связанных с  исполнением  служебных  обя­занностей;

4)  сбор, анализ, обобщение информации о нарушениях налогового законодательства, прогнозирование тенденций развития   негативных   процессов   уголовного   характера, связанных с налогообложением.

Таким образом, предупреждение преступлений и дру­гих правонарушений в сфере налогообложения является первостепенной задачей налоговой милиции. Указанные выше функции и задачи соответствующим образом и оп­ределяют ее системно-структурное построение.

Руководство налоговой милицией осуществляет началь­ник налоговой милиции Украины, который по должности является первым заместителем Председателя ГНА Ук­раины. В состав налоговой милиции входит:

а)  на уровне ГНА Украины: Главное управление нало­говой милиции; Следственное управление; Управление по борьбе с коррупцией в органах государственной налого­вой службы;

б)  на уровне ГНА Автономной Республики Крым, об­ластей, городов Киева и Севастополя: Управление нало­говой милиции; следственные отделы;  отделы по борь­бе   с   коррупцией в органах государственной налоговой службы;

в)   на  уровне  Государственной  налоговой   инспекции Украины (далее - ГНИ) района, города, района в городах,

55 межрайонных и объединенных налоговых инспекций: отде­лы налоговой милиции; следственные отделения (группы).

В целях более глубокого уяснения проблем выявле­ния, пресечения, расследования и профилактики престу­плений в сфере налогообложения представляется необхо­димым рассмотреть структуру, функции и задачи каждо­го из выделенных подразделений налоговой милиции.

Центральным звеном налоговой милиции является Главное управление налоговой милиции (далее - ГУНМ). Оно представляет собой специализированное самостоя­тельное подразделение ГНА и в своей деятельности под­чиняется Председателю ГНА и его первому заместите­лю - начальнику налоговой милиции Украины.

В основе нормативно-правовой деятельности ГУНМ лежит Конституция Украины, законы Украины, указы, распоряжения Президента, постановления Кабинета Ми­нистров Украины, ведомственные нормативно-правовые акты, в т. ч. Положение о Главном Управлении налого­вой милиции ГНА Украины [113].

Кроме задач и функций, определенных Законом Ук­раины «О государственной налоговой службе в Украине», на ГУНМ возлагается выполнение следующих задач по выявлению и профилактике налоговых преступлений:

1) организация, координация и контроль деятельности управлений налоговой милиции, отделов налоговой ми­лиции в городах, районах;

2)  беспрерывная слежка за состоянием криминогенной ситуации в сфере налогообложения, разработка организа­ционных профилактических мер реагирования на ее из­менение,  своевременное принятие и  реализация управ­ленческих решений в отношении эффективности деятель­ности налоговой милиции;

3) изучение и анализ тенденций преступности в сфере налогообложения^  факторов,  оказывающих  влияние  на проявление налоговых правонарушений;

4) прогноз   развития   негативных   процессов   крими­нального характера в сфере налогообложения;

5) разработка   предложений   социального,   правового, организационного   характера,   направленных   на   преду­преждение и пресечение преступлений;

6) оказание практической и методической помощи в выявлении и предупреждении наиболее опасных престу­плений;

56 7)   организация  и  обеспечение  проведения  общегосу­дарственных комплексных оперативно-профилактических операций;

8)  выявление причин и условий,  которые способст­вуют совершению преступлений в сфере налогообложе­ния;

9)  внесение соответствующих представлений, направ­ленных на устранение существующих недостатков в сфе­ре исчисления и уплаты налогов;

10)  осуществление среди населения и в средствах мас­совой информации разъяснительной работы по вопросам профилактики и борьбы с правонарушениями в сфере на­логообложения .

Структура ГУНМ утверждается Председателем ГНА Украины и может быть представлена следующей схе­мой.

Канцелярия

Оперативное управление

Управление по борьбе с сокрытием не обло­женных налогом до­ходов и отмыванием доходов, полученных незаконным путем

Управление налого­вых расследований

Управление

по оперативному

документированию

Оперативно-аналитическое управление

Управление кадрового и тылового

обеспечения

Специализи­рованные подразделения физической защиты

Структура ГУНМ Украины

В зависимости от сложившейся оперативной обстанов­ки и с целью усовершенствования форм и методов работы в структуре ГУНМ могут создаваться и другие структур­ные подразделения.

57 Одним из основных структурных подразделений ГУНМ является оперативное подразделение. Данное подразде­ление составляет центральное звено в реализации и непо­средственном осуществлении оперативно-розыскных ме­роприятий на предмет выявления и профилактики пре­ступлений в сфере налогообложения. Как показывает анализ практики деятельности налоговой службы, в боль­шинстве случаев факты нарушения налогового законода­тельства устанавливаются при использовании возможно­стей оперативно-розыскной деятельности. Оперативно-ро­зыскная функция налоговой милиции выступает в каче­стве действенной формы осуществления противодействия совершению налоговых преступлений. Деятельность опе­ративного управления ГУНМ регламентируется норма­тивными актами, определяющими направленность дея­тельности органов налоговой службы, и специальным Положением [114].

Особое место в профилактической деятельности нало­говой милиции занимает оперативно-аналитическое уп­равление ГУНМ. Это управление и его территориальные подразделения разрабатывают аналитические исследова­ния криминогенных процессов в сфере налогообложения, разработку предложений по устранению причин и усло­вий преступлений в сфере налогообложения и тенизации экономики. Кроме того, сотрудники оперативно-анали­тического управления организуют и оказывают практи­ческую помощь в выявлении резонансных преступлений, которые имеют межрегиональные и межгосударственные связи. Деятельность оперативно-аналитического управле­ния регламентируется соответствующим Положением [115].

Структуру оперативно-аналитического управления со­ставляют:

1) информационно-аналитический   центр,   в   который входят:

•  информационный отдел;

•  отдел оперативного анализа;

2) отдел международного сотрудничества. Содержание  деятельности   оперативно-аналитического

управления определяется общими задачами, стоящими перед налоговой милицией, ГУНМ и его территориальны­ми подразделениями. Вместе с тем, рассматриваемое под­разделение выполняет и специфические задачи:

58 •  исследование криминогенных процессов в сфере на­логообложения ;

• осуществление глубокого анализа причин и условий, способствующих уклонению от уплаты налогов;

•  сбор, систематизация, обобщение и анализ оператив­ной  информации о преступных  способах  и  механизмах уклонения от уплаты налогов в связи с недостатками дей­ствующего законодательства, известных методов и спосо­бов выявления преступлений в сфере налогообложения;

• проведение   масштабных   аналитических   исследова­ний, которые направлены на определение отраслей эко­номики и видов предпринимательской деятельности, где наиболее получили  распространение нарушения  налого­вого законодательства;

•  разработка методик выявления и профилактики наи­более характерных преступлений в сфере налогообложе­ния и рекомендаций по их выявлению в ходе оперативно-розыскной деятельности;

•  осуществление обмена информацией с соответствую­щими информационно-аналитическими подразделениями МВД, СБУ, Государственной таможенной службы, мини­стерств экономики, внешнеэкономической деятельности и торговли,   других   министерств  и   ведомств  Украины,   а также научными учреждениями, которые осуществляют изучение криминогенных процессов в экономике, сфере налогообложения.

Исходя из анализа деятельности оперативно-аналити­ческого управления, его задач и функций следует, что указанное подразделение суть ключевое в структуре на­логовой милиции по вопросам разработки профилактиче­ских мер в сфере налогообложения.

Еще одним структурным подразделением ГУПМ ГНА Украины является управление налоговых расследова­ний. Основными задачами управлений налоговых рас­следований и его территориальных подразделений фигу­рирует следующее:

•  организация работы по выявлению нарушений нало­гового законодательства,  связанных с умышленным ук­лонением от уплаты налогов, в частности в сфере теневой экономики;

•  подготовка и передача материалов о выявленных на­рушениях налогового законодательства соответствующим подразделениям налоговой милиции для принятия реше-

59 ния  на  основании  действующего  уголовно-процессуаль­ного законодательства;

•  определение отраслей и сфер предпринимательской деятельности, наиболее подверженных проявлению нало­говых правонарушений,  а также направление работы в разрезе регионов;

• формирование информационно-аналитической системы с целью анализа и оценки информации о налогоплатель­щиках, выявленных фактах сокрытия (занижения) объ­ектов налогообложения, уклонений от уплаты налогов;

•  создание автоматизированной базы данных о лицах, которые  занимаются   «теневой»   деятельностью  с  целью уклонения от уплаты налогов;

•  установление схем сокрытия полученных доходов и подготовка предложений о внесении изменений в дейст­вующее законодательство;

• разработка методологии проведения налоговых рас­следований в различных сферах деятельности, в частно­сти с использованием непрямых методов выявления со­крытых доходов;

• разработка организационных и практических мер по выявления, предупреждению, пресечению нарушений на­логового  законодательства,  которые содержат признаки преступления;

• получение через управление международных связей необходимой информации о субъектах предприниматель­ской деятельности, подозревающихся в нарушении нало­гового законодательства;

• изучение и распространение передового опыта нало­говых органов других государств по вопросам профилак­тики и выявления правонарушений в сфере налогообло­жения;

• обобщение результатов работы подразделений нало­говых  расследований  и  разработка  мер  по  повышению эффективности их деятельности.

Структура управления налоговых расследований и его территориальных подразделений состоит из отделов: ор­ганизации налоговых расследований; доследственной про­верки; выбора объектов налогового расследования; при­менения непрямых методов в налогообложении и методо­логии налоговых расследований.

Деятельность следственного управления ГНА Украи­ны и его территориальных подразделений осуществляется

60 на основании Положения «О следственных подразделе­ниях налоговой милиции органов государственной нало­говой службы» [116].

Предварительное следствие в налоговой милиции осу­ществляется:

следственным управлением налоговой милиции ГНА Украины;

следственными отделами налоговой милиции ГНА в Автономной Республике Крым, областях, городах Киеве и Севастополе;

следственными отделениями (группами) налоговой ми­лиции соответствующих государственных налоговых ин­спекций.

Все следственные подразделения составляют единый централизованный следственный аппарат налоговой ми­лиции с исключительной процессуальной подчиненностью и подотчетностью нижестоящих органов вышестоящим. Общее руководство следственным аппаратом осуществля­ет Председатель ГНА Украины. Координацию деятельно­сти следственных и оперативных подразделений налого­вой милиции, их взаимодействие регулирует начальник налоговой милиции Украины.

В целях профилактики преступлений в сфере налого­обложения следственные подразделения производят сле­дующие мероприятия:

анализируют состояние экономической преступности, изучают следственную практику и вносят предложения по усовершенствованию предварительного следствия;

организуют, совместно с другими подразделениями налоговой милиции, меры по устранению причин и усло­вий, которые способствуют совершению преступлений, вносят соответствующие представления по их устране­нию;

подготавливают материалы для прессы, радио и теле­видения, проводят встречи с трудовыми коллективами с целью профилактики преступлений в сфере налогообло­жения и предпринимательской деятельности.

В соответствии с Указом Президента Украины от 22.06.2000 г. № 813 «О дополнительных мерах по усиле­нию борьбы с сокрытием не обложенных налогом дохо­дов, а также отмыванием доходов, полученных незакон­ным путем» в структуре ГУНМ ГНА Украины создано управление по борьбе с сокрытием не обложенных нало-

61 гом доходов и отмыванием денег, полученных незакон­ным путем. На это управление возложена обязанность обеспечить выявление фактов сокрытия от налогообложе­ния или маскировки незаконного происхождения доходов, выявление их истинного характера и источников приобре­тения, местонахождения и перемещения, размера, исполь­зования, в том числе для осуществления предприниматель­ской, иной хозяйственной, инвестиционной, благотвори­тельной деятельности, расчетных и кредитных операций.

Специфические задачи в структуре ГУНМ ГНА Ук­раины возложены на управление по борьбе с коррупцией и безопасности в органах налоговой службы и его терри­ториальные подразделения, являющиеся самостоятельными, специальными оперативными подразделениями налого­вой милиции ГНА Украины. Задачи, поставленные перед указанными подразделениями, вызвали необходимость подчинения их непосредственно Председателю ГНА Ук­раины, а территориальных отделов - управлению по борь­бе с коррупцией в органах налоговой службы. Деятель­ность данных подразделений осуществляется на основании Положения «О подразделениях по борьбе с коррупцией в органах государственной налоговой службы» [117].

В структуру Управления по борьбе с коррупцией и безопасности входят: группа оперативного учета; инфор­мационно-аналитический отдел; отдел регионального кон­троля за организацией деятельности подразделений по борьбе с коррупцией; отдел оперативного обслуживания внешнего окружения и оперативно-профилактических ме­роприятий; оперативно-техническая группа.

К основным задачам рассматриваемых подразделений, как правило, относятся:

предупреждение, выявление и раскрытие совершен­ных сотрудниками государственной налоговой службы преступных, коррупционных и иных противоправных по­сягательств, за которые, в соответствии с действующим законодательством, предусмотрена уголовная или адми­нистративная ответственность;

проведение профилактической работы среди сотрудни­ков налоговой службы с целью предупреждения корруп­ционных и иных противоправных действий, разглашения служебной тайны, утраты специальной техники, оружия и соответствующих документов.

Системно-структурное построение налоговой милиции

62 на областном уровне представляется необходимым рас­смотреть на примере управления налоговой милиции ГНА в г. Киеве. Управление состоит из специальных подразделений по борьбе с налоговыми правонарушения­ми и является самостоятельным структурным оператив­ным подразделением ГНА в г. Киеве.

Структура управления включает:

штаб, в состав которого входят: отделение анализа и планирования; отдел оперативного учета и информации; отдел инспектирования и зонального контроля; дежурная часть; пресс-группа;

отдел по работе с личным составом имеет: группу комп­лектации и прохождения службы; группу боевой и слу­жебной подготовки; инспекцию по личному составу;

первое отделение;

оперативное управление, в составе которого наличест­вует: отдел особо важных дел; отдел по борьбе с правона­рушениями налогового законодательства в кредитно-фи­нансовых учреждениях и сфере внешнеэкономической дея­тельности; отдел по борьбе с правонарушениями налогово­го законодательства в коммерческих структурах; отдел по борьбе с правонарушениями налогового законодательства в сфере производства и реализации подакцизных товаров; отдел розыска неплательщиков налогов, имущества и ис­полнения запросов; отдел обеспечения проведения специ­альных мероприятий; отдел оперативно-экономического ана­лиза криминогенных процессов в сфере налогообложения;

отдел тылового обеспечения насчитывает: отделения материально-технического обеспечения, вооружения и спе­циальных средств; транспортное и финансовое отделения;

управление налоговых расследований включает: отдел организации налоговых расследований; отдел примене­ния непрямых методов в налогообложении и методологии налоговых расследований; информационно-аналитический отдел; отдел доследственной проверки;

следственный отдел СУ ГУНЫ ГНА Украины имеет: отделение по расследованию уголовных дел; отделение организации предварительного следствия;

отдел по борьбе с коррупцией;

специальное подразделение физической защиты [118].

Задачи и функции управления налоговой милиции ГНА в г. Киеве являются аналогичными тем задачам и функциям, которые присущи ГУНМ ГНА Украины.

63 РУКОВОДСТВО

Заместитель начальника

Сектор

организации

работы

Отделение организации

работы и информации

секретариат

Начальник отдела

Первый заместитель начальника

Группа

отраслевых

отделов

Зам.

начальника (ОНР)

Зам. началь­ника

Отдел

налоговых

расследований

Отделение

дослед-

ственной

проверки

Отделение организации налоговых расследо­ваний

Отделение

учета и анализа

Следственное отделение

Структурное построение Главного отдела налоговой милиции

Такие же задачи стоят и перед территориальными под­разделениями налоговой милиции. Последние могут быть представлены рассмотрением структурного построения Главного отдела налоговой милиции соответствующей го­сударственной налоговой инспекции. Главный отдел на-

64 логовой милиции является специальным самостоятель­ным структурным подразделением и в своей деятельности подчиняется начальнику соответствующей налоговой ин­спекции и управлению налоговой милиции области (го­родов Киева и Севастополя).

В зависимости от региона обслуживания выбирается принцип системно-структурного построения главного от­дела. Так, в качестве примера можно привести структур­ное построение Главного отдела налоговой милиции ГНИ в одном из районов г. Киева.

Вопрос формирования структуры подразделения нало­говой милиции может быть рассмотрен на примере одного из межрайонных отделов налоговой милиции. Так, струк­тура Н-го МОНМ Ивано-Франковской области сформиро­вана по принципу районного обслуживания. В регион обслуживания отдела входят три района и город. Терри­тория района находится в горной местности и характери­зуется своеобразной спецификой.

Большинство предприятий, зарегистрированных на тер­ритории обслуживания отделом, занимаются переработ­кой и реализацией нефтепродуктов, заготовкой, перера­боткой и реализацией леса и лесоматериалов, оптовой торговлей, туристическими услугами, сельскохозяйствен­ной деятельности (физические лица - 2677; юридиче­ские лица - 2920). В связи с этим очень сильно в регио­не развита посредническая деятельность. В рассматри­ваемом районе в отдельных предприятиях уровень бар­терных сделок достигает 97-98%. Значительный объем занимают предприятия, оказывающие всевозможные ус­луги (транспортные, ремонтные, строительные, страхо­вые, туристические и другие). Соответствующим обра­зом, исходя из специфики обслуживания региона, скор­ректирована деятельность отдела налоговой милиции и его структура.

Разработка рекомендаций относительно профилактики налоговых преступлений является одной из функций соз­данного в Академии государственной налоговой службы Украины Научно-исследовательского центра по пробле­мам налогообложения. Основными задачами Центра, в частности, являются:

научное прогнозирование налоговой политики государ­ства, исходя из стратегии ее социально-экономического развития, состояния, структуры, динамики негативных

3 0—42:>

65 процессов в сфере налогообложения, экономико-кримино­логического анализа социальных, экономических, поли­тических и иных показателей;

исследование проблем негативных процессов в сфере налоговых отношений, в частности уклонений от уплаты налогов;

разработка методик: анализа, прогнозирования, пре­дупреждения и раскрытия преступлений в сфере налого­обложения; оперативно-розыскной деятельности налого­вой милиции и др.

Обобщение информации и доведение ее для использо­вания в профилактической деятельности возложены на соответствующие аналитические подразделения налого­вой милиции (ГУНЫ, УНМ областей).

Изложенное позволяет сделать вывод о том, что суще­ствующее системно-структурное построение налоговой ми­лиции позволяет надлежащим образом выполнять возло­женные на нее законом задачи, в т. ч. осуществлять про­филактику уклонений от уплаты налогов. Вместе с тем, практика функционирования этого правоохранительного органа свидетельствует о необходимости совершенствова­ния его структуры. Представляется необходимым созда­ние специальных подразделений, в компетенцию которых бы входило осуществление противодействия фиктивному предпринимательству и, прежде всего созданию и функ­ционированию фиктивных предприятий. Требуется также создание специальных информационно-справочных под­разделений, обеспечивающих необходимой информацией оперативные и следственные подразделения налоговой милиции, в том числе в отношении лиц, которые регист­рируют предприятия и имеют недоимки по налогам, предприятия-банкроты, а также использующих возмож­ности фиктивных предприятий. Однако, на наш взгляд, это не предполагает кардинальных изменений, которые в последнее время предлагаются некоторыми политиками, а именно вывода налоговой милиции из структуры ГНА Украины и подчинения ее МВД Украины или другому центральному органу власти. Предлагаемые решения не­льзя признать обоснованными и целесообразными, по­скольку они могут повлечь за собой крайне негативные последствия в деле борьбы с правонарушениями в сфере налогообложения.

66 2.2. Источники установления информации,

используемой в целях предупреждения уклонений

от уплаты налогов

Уголовно-процессуальное законодательство возлагает на орган дознания, следователя, прокурора и суд обязан­ности по проведению профилактических мероприятий. Это означает, что профилактика преступлений является процессуальной деятельностью данных органов. На осно­вании ст. 23 УПК при производстве дознания, досудебно­го следствия и судебного разбирательства требуется уста­новление условий, которые способствуют совершению преступлений. Указанное имеет свое распространение и на порядок производства по делам об уклонении от упла­ты налогов.

Кроме этого, уголовно-процессуальное законодательст­во указывает на необходимость внесения органами дозна­ния, следователем в соответствующий государственный орган, общественную организацию или должностному ли­цу представлений о принятии мер по устранению причин и условий, способствующих совершению преступлений (ст. 23-1 УПК). В этой же статье предусмотрена возмож­ность применения мер, предусмотренных ст. ст. 254-257 КоАП к должностным лицам, в случае оставления без рассмотрения представления об устранении причин и ус­ловий, которые способствуют совершению преступления.

Правовая регламентация необходимости выявления причин и условий, способствующих совершению преступ­лений, а также внесение соответствующих представлений еще не решают всех вопросов их профилактики. Слож­ность в указанном направлении вызывают средства дости­жения поставленной цели, а также порядок получения информации об обстоятельствах совершения преступле­ний [80, с. 111-119].

Представляется, что для решения проблемы профилак­тики преступных деяний в сфере налогообложения возмож­но, в частности, использование средств, предусмотренных уголовно-процессуальным законодательством. Такими средствами для рассматриваемой категории преступлений могут выступать:

1.  Допрос.

2.  Осмотр документов, отражающих осуществление де­ятельности субъектами хозяйствования.

з*                                                                                                                           

3.  Документальные проверки соблюдения юридически­ми и физическими лицами законодательства о налогах, ревизии финансово-хозяйственной деятельности.

4.  Экспертиза (в большинстве случаев судебно-бухгал-терская).

Кроме указанных уголовно-процессуальных средств в деятельности налоговой милиции могут быть использова­ны и иные источники получения информации. Такими, на наш взгляд, могут выступать:

а)  данные, полученные в результате оперативно-розыск­ной деятельности налоговой милиции;

б) данные   ознакомления   с   деятельностью   предприя­тия, технологическим процессом, ведением учета;

г) документы, отражающие деятельность субъекта пред­принимательства.

Представляется необходимым рассмотреть содержание отдельных источников получения требуемой информа­ции, которая может быть использована в целях преду­преждения уклонения от уплаты налогов.

До/трое

Проведение допроса по делам об уклонении от уплаты налогов является одним из наиболее эффективных средств получения данных об обстоятельствах совершения преступ­ления, в том числе для установления причин и условий, способствующих его совершению. Знание процессуальных, тактических, психологических особенностей проведения допроса, владение методикой расследования уклонений от уплаты налогов предопределяет установление требуемых обстоятельств. Следует отметить, что, в отличие от других преступлений, по делам уклонений от уплаты налогов за­труднительно устанавливать обстоятельства, способствую­щие их совершению. Это означает, что следователю, органу дознания необходимо определить условия, которые непо­средственно повлияли на поведение плательщиков налогов в отношении уклонения от их уплаты. В ходе проведения рассматриваемого следственного действия следует исполь­зовать рекомендации тактического и методического харак­тера, изложенные в специальной литературе.

В практической деятельности органов налоговой ми­лиции при допросе возможно получение информации, от­ражающей:

68 характер и содержание деятельности плательщиков налогов по подготовке к совершению уклонений от упла­ты налогов, непосредственном его совершении;

способ и механизм совершения уклонений от уплаты налогов;

характер и содержание действий по сокрытию совер­шенного преступления;

недостатки в существующей системе учета, выполнен­ных финансово-хозяйственных операций;

недостатки в механизме регистрации субъектов пред­принимательства ;

недостатки в системе и механизме проведения контро­ля за осуществляемой предпринимательской деятельно­стью, исчислением и уплатой налогов, сборов (других пла­тежей);

недостатки в механизме предоставления отчетности и осуществление контроля за ее достоверностью;

слабые стороны деятельности контролирующих орга­нов (налоговая инспекция, налоговая милиция) по выяв­лению нарушений в сфере налогообложения;

недостатки действующих нормативных актов, регла­ментирующих отношения в сфере налогообложения.

Указанная информация не всегда полностью находит свое отражение в протоколе допроса. Отдельные ее сторо­ны и содержание устанавливаются путем анализа данных об обстоятельствах совершения уклонений от уплаты на­логов.

Сведения о совершенном преступлении, используемые в целях профилактики, могут быть получены в ходе до­проса: а) ревизора (специалиста), который проводил до­кументальную проверку; б) руководителя предприятия (частного предпринимателя); в) главного бухгалтера;

г) лиц, которые в той или иной мере принимали участие в осуществлении деятельности хозяйствующего субъекта;

д)  других лиц, осведомленных о характере и объеме вы­полняемой деятельности.

В ходе допроса ревизора, наряду с раскрытием содер­жания акта проведения документального исследования, следователь получает сведения об отражении финансово-хозяйственных операций в бухгалтерском учете, содер­жании и механизме действий по занижению, сокрытию объектов налогообложения, уклонению от уплаты нало­гов. Указанная информация может быть использована в

69 ходе проведения других следственных действий (допрос должностного лица проверяемого предприятия, главного бухгалтера и т. п.), а также для установления обстоя­тельств (условий), которые способствовали совершению уклонения от уплаты налогов. Она также может быть ис­пользована для формирования рекомендаций сотрудни­кам контролирующих органов для более эффективной деятельности в сфере выявления налоговых правонару­шений и их предупреждения.

В частности, эти сведения могут быть использованы во время разработки методик выбора объектов для проведе­ния проверки соблюдения налогоплательщиками законо­дательства о налогах. Как показывает анализ деятельно­сти следственных подразделений налоговой милиции, в данном случае существует много проблем. Прежде всего указанное следственное действие проводится не по всем делам об уклонении от уплаты налогов. В тех случаях, когда допрос ревизора проводится, практически не уста­навливается информация, которую можно использовать в целях предупреждения налоговых преступлений. Как пред­ставляется, недостатки в ведении бухгалтерского учета, сведения о характере и содержании деятельности налого­плательщиков по уклонению от уплаты налогов могут быть получены из показаний ревизора и их квалифици­рованного разъяснения об обстоятельствах совершения преступления с использованием специальных познаний в сфере бухгалтерского учета и механизма исчисления, уп­латы налогов.

Данные, которые получены в ходе допроса ревизора, в основном используются для формирования представлений об устранении причин и условий, способствующих со­вершению налоговых преступлений на основании поло­жений ст. 23-1 УПК.

Допрос руководителя, главного бухгалтера предпри­ятия, а также других лиц, на которых возложены обя­занности по исчислению и уплате налогов позволяет ус­танавливать значительный объем информации об обстоя­тельствах совершения уклонений от уплаты налогов. При анализе этих данных следователем могут быть установле­ны различные сведения, которые используются в целях профилактики: о ведении бухгалтерского учета, способах совершения уклонений от уплаты налогов, сокрытия до­пущенных нарушений и др.

70 С проведением рассматриваемого следственного дейст­вия выявляются также обстоятельства, которые, по мне­нию руководителя, главного бухгалтера, повлияли на вы­бор поведения при совершении уклонений от уплаты на­логов. Обобщение высказанных критических возражений на существующую налоговую систему, механизм налого­обложения в отдельных случаях позволяет внесение из­менений в соответствующие нормативные акты с целью исключения факторов социально-экономического, норма­тивно-правового характера, отрицательно влияющих на пополнение бюджета, расширение производства, вложе­ние инвестиций.

Как свидетельствует практика деятельности следст­венных подразделений налоговой милиции и анкетирова­ние ее сотрудников, очень редко в ходе допроса руково­дителя, главного бухгалтера и иных лиц, ответственных за исчисление и уплату налогов, устанавливается инфор­мация, которую в итоге можно использовать в интересах профилактики налоговых преступлений. Частично на это влияет слабое владение тактикой проведения этого след­ственного действия и, в целом, методикой расследования уклонений от уплаты налогов. Следователи не стремятся получить нужные сведения о причинах и условиях, спо­собствующих совершению налоговых преступлений. Основ­ное внимание они уделяют установлению обстоятельств, которые составляют предмет доказывания по данной ка­тегории преступлений (ст. 64 УПК). Сложность получе­ния необходимых данных вызвана еще и действиями должностных лиц предприятия (граждан-плательщиков налогов), защищающихся от предъявленного обвинения.

Особую категорию лиц, подлежащих допросу, пред­ставляют лица, принимавшие участие в ведении бухгал­терского учета, осуществлении финансово-хозяйственных операций, обеспечении выполнения отдельных действий и т. п. Такими лицами могут быть:

а)  бухгалтер (когда кроме главного бухгалтера есть и другие лица,  которые  производят отражение  выполнен­ных финансово-хозяйственных операций);

б) обслуживающий персонал (секретарь,  машинистка и т. п.);

в)  лица, выполняющие обязанности по погрузке, раз­грузке   товарно-материальных   ценностей,   сопровождаю­щие перемещения груза, осуществляющие его охрану;

71 г)  лица, которые производят отпуск, реализацию про­дукции, товара (кладовщик, продавец и т. п.);

д) лица, непосредственно осуществляющие работы, ока­зывающие услуги и т. п.

Следует учитывать, что эти лица не принимают непо­средственного участия в выполнении объективной сторо­ны уклонения от уплаты налогов. Хотя в отдельных слу­чаях выполняют действия, способствующие совершению налоговых преступлений (реализация товара (продукции) без отражения полученной выручки и т. п.). В ходе их допроса следователь получает общую информацию о дея­тельности субъекта хозяйствования, порядке и непосред­ственном выполнении отдельных операций, существующих связях с другими предпринимательскими структурами. Анализ этой информации, в совокупности с данными, по­лученными в процессе проведения других следственных действий, способствует установлению механизма преступ­ления, слабых сторон осуществления контроля за дея­тельностью плательщиков налогов, и, в целом, недостат­ков существующей налоговой системы.

Осмотру выемка документов, обыск

Как отмечалось раньше, значительная часть данных о совершении уклонений от уплаты налогов содержится в документах бухгалтерского и иного учета. Соответствен­но, при проведении досудебного следствия требуется вы­явление, установление, изъятие необходимых документов учета, осмотр и ознакомление с их содержанием.

Пристальное внимание к документам вызвано и тем, что на фоне их исследования устанавливается значимая информация в целях профилактики уклонений от уплаты налогов. Именно изучение, анализ документов учета по­зволяет раскрыть содержание и характер действий, выпол­ненных преступниками во время совершения уклонений от уплаты налогов и сокрытии преступной деятельности.

При непосредственном осмотре следователь имеет воз­можность лично ознакомиться с содержанием докумен­тальных данных, отражающих деятельность субъекта хо­зяйствования. Указанное действие не может заменить ни допрос, ни ознакомление с содержанием акта докумен­тальной проверки. В то же время информация, получен­ная в процессе осмотра документов, используется для

72 подготовки и проведения допроса, раскрытия содержания акта документальной проверки. Рассматриваемое дейст­вие позволяет получить факты для выдвижения и про­верки следственных версий.

Для данной категории преступлений не свойственно проведение осмотра места происшествия, предметов, уча­стков территории и т. п. Как показывает анализ практики налоговой милиции, указанный вид осмотра применялся лишь в 5% случаев. С проведением этого следственного действия есть вероятность установления информации, спо­собствующей качественному расследованию уклонений от уплаты налогов. При этом, как правило, исключается получение данных, которые можно использовать в целях профилактики преступлений.

Так же, как и другие следственные действия, обыск и выемка по делам рассматриваемой категории могут быть использованы следователем, органом дознания для выяв­ления и профилактики уклонений от уплаты налогов, других преступлений. При обыске возможно обнаруже­ние денежных средств, ценностей, документов, кредитных карточек, подтверждающих наличие денежных средств в финансово-кредитных учреждениях.

Во время проведения обыска по месту расположения субъекта хозяйствования или месту проживания должно­стных лиц могут быть обнаружены документы, подтвер­ждающие характер и объем выполняемой финансово-хо­зяйственной деятельности. Кроме этого в ходе проведения обыска могут быть найдены:

а)  документы фиктивных фирм, паспорта лиц, на имя которых открыты предприятия;

б) печати, штампы фиктивных фирм;

в)  учредительные документы, печати оффшорных ком­паний;

г)  неучтенная продукция, товары;

д) денежные средства, ценности.

При проведении обыска могут быть выявлены предме­ты, не имеющие отношения к расследованию уклонений от уплаты налогов, но которые изъяты из свободного гражданского оборота (например, огнестрельное, холод­ное оружие). Такие мероприятия и полученные в ходе производства данные выступают как пресекающие и про­филактические меры в отношении совершения других преступлений.

73 Опера тивно-розыскная д еятельностъ

При проведении оперативно-розыскных мероприятий по выявлению и установлению фактов нарушения зако­нодательства о налогах возможно получение максимума информации, касающейся обстоятельств уклонений от уплаты налогов, в том числе и данных, способствующих его совершению. На этапе документирования преступ­ной деятельности фиксируются действия (поведение) преступников с целью использования полученных дан­ных в интересах уголовного судопроизводства. Следует отметить, что не вся указанная информация может быть использована в ходе досудебного следствия. Соответст­венно, не полностью раскрываются определенные сведе­ния, которые могут быть полезны в профилактической деятельности.

Однако, добытая в ходе оперативно-розыскной дея­тельности информация при соответствующем ее анализе способствует разработке методических рекомендаций о способах совершения уклонений от уплаты налогов, ха­рактеристике выполняемых действий по их сокрытию. Эти данные, в конечном итоге, используются для обуче­ния сотрудников налоговой милиции, выработки алго­ритма действий в ходе выявления, расследования и про­филактики налоговых преступлений.

Документальная проверка соблюдения законодательства о налогах, документальная ревизия финансово-хозяйствен­ной деятельности субъектов хозяйствования.

Возможность проведения документальной проверки (ревизии) оказывает общее профилактическое (превен­тивное) воздействие на плательщиков налогов. Результа­ты документальных проверок при соответствующем их обобщении и анализе могут быть использованы для фор­мирования рекомендаций:

по изменению порядка ведения бухгалтерского учета, составления отдельных отчетных документов;

для установления аналогичных нарушений налогового законодательства (использование опыта других подразде­лений);

по доведению до налогоплательщиков возможностей ор­ганов налоговой службы в выявлении фактов нарушений законодательства о налогах;

по внесению в действующее законодательство измене-

74 ний (в порядок исчисления, уплаты налогов, составление и предоставление налоговой отчетности);

по более эффективному проведению документальных проверок.

СуАебно-бухгалтерскяя экспертиза

Одним из наиболее распространенных видов экспертиз, проводимых по рассматриваемой категории преступле­ний, есть судебно-бухгалтерская экспертиза. При прове­дении указанного исследования, наряду с другими вопро­сами, устанавливаются:

а)  состояние ведения бухгалтерского учета и отчетно­сти в проверяемом предприятии, а также соответствие его установленному порядку;

б)  обстоятельства, которые способствовали уклонению от уплаты налогов.

В отдельных случаях экспертом могут быть сформиро­ваны предложения, позволяющие устранить отдельные нарушения в ведении учета, исчислении и уплате нало­гов, сборов (других платежей).

Предметом исследования судебной экспертизы в рас­сматриваемом случае являются обстоятельства, которые непосредственно связанные с деятельностью субъекта предпринимательства по исчислению и уплате налогов. При проведении отдельных экспертных исследований требуется устанавливать обстоятельств, которые способ­ствуют совершению преступления. Этим исследованием по делам об уклонении от уплаты налогов и выявляется судебно-бухгалтерская экспертиза. Условия, способствую­щие совершению уклонений от уплаты налогов, в том числе и других преступлений, не относятся к обстоятель­ствам, определяющим обязательное назначение экспер­тизы (ст. 76 УПК). Хотя с проведением экспертного ис­следования эксперт должен рассматривать условия, кото­рые способствовали совершению преступлений в сфере налогообложения.

Вопрос о выявлении (установлении) указанных выше обстоятельств может быть поставлен в задании эксперту на производство экспертизы, или же изложен в поста­новлении о ее назначении. Однако ст. 200 УПК опреде­ляет, что если при производстве экспертизы эксперт об­наруживает факты, имеющие значение для дела, по по-

75 воду которых ему не были поставлены вопросы, он впра­ве на них указать в своем заключении.

"Установление и отражение в заключении судебно-бух-галтерской экспертизы данных об условиях, способст­вующих совершению уклонений от уплаты налогов, еще не в полной мере решает задачи профилактики налого­вых преступлений. Представляется, что экспертом могут быть высказаны предложения, меры, которые необходи­мо принять налоговым органам для профилактики пре­ступлений, их эффективного выявления. Указанные пред­ложения, так как и основное исследование судебно-бух-галтерской экспертизы, находят отражение в заключении эксперта.

Изложение рекомендаций по устранению условий, способствующих совершению уклонений от уплаты нало­гов, не должны выходить за пределы использования экс­пертом специальных познаний, а также основываться на данных (информации), установленной из материалов уго­ловного дела. Эти рекомендации должны также соответ­ствовать общим требованиям - целесообразность, эконо­мичность, правомерность и быть обоснованными. С этой целью эксперт в заключении приводит аргументы, осно­ванные на данных расследования факта уклонений от уплаты налогов и которые убеждают в правильности, це­лесообразности принятия необходимых мер по устране­нию условий, способствующих совершению преступле­ний.

Наиболее распространенными и типичными обстоя­тельствами, которые устанавливаются при проведении судебно-бухгалтерской экспертизы, являются нарушения: 1) установленного порядка осуществления деятельности хозяйствующим субъектом; 2) порядка ведения бухгал­терского учета, составления и предоставления отчетно­сти.

Ознакомление с деятельностью предприятия, технологическим процессом, ведением учета

Одним из наиболее распространенных средств выявле­ния недостатков организации производственной деятель­ности, технологического процесса, ведения учета, усло­вий, способствующих совершению преступлений в сфере

76 налогообложения, является ознакомление с деятельно­стью предприятий, организаций. Рассматриваемые меро­приятия не предусмотрены уголовно-процессуальным за­конодательством, соответственно не относятся к процес­суальным средствам. Однако, если возникнет необходи­мость в ознакомлении с деятельностью предприятия, то при выполнении отдельных действий (осмотр территории, помещений, воспроизведение обстановки и обстоятельств события и др.)» полученные результаты будут выступать как доказательства. Эти данные могут быть использованы для общей характеристики деятельности отдельных хо­зяйствующих субъектов, для проведения тактических комбинаций оперативно-розыскной деятельности, непо­средственно для профилактики налоговых, а также дру­гих преступлений (хищения, злоупотребление служебным положением), которые также оказывают опосредованное влияние на полноту исчисления и уплаты налогов.

Ознакомление с деятельностью предприятия (органи­зации) не всегда выступает как непосредственное изуче­ние производственного процесса в одном месте (районе). В зависимости от характера производственного и иного процесса может проводиться обследование значительного количества процессов, явлений. Так, например, может быть исследован вопрос поступления на таможенную гра­ницу подакцизных товаров с соблюдением всех таможен­ных формальностей, их транспортировка, хранение, реа­лизация. В отдельных случаях, что имеет важное значе­ние в современных экономических условиях, исследуется возможность ввоза продукции, товаров контрабандным путем. Как показывают данные исследования ГУНМ ГНА Украины, контрабандный ввоз сигарет в Украину состав­ляет около 40% от общего импорта сигарет, при этом, всего ущерб от контрабандных операций ликеро-водоч­ными изделиями и сигаретами ежегодно составляет около 1 млрд грн.

В рассматриваемых случаях как противодействие кон­трабандному ввозу товаров и в качестве профилактиче­ских мер могут выступать:

• проведение совместных мероприятий, в том числе и оперативного характера сотрудниками налоговой ми­лиции, таможенной службы, СБУ по исключению фак­тов пересечения границы Украины вне таможенных постов;

77

 

 

 

•  контроль за деятельностью лиц, которые осуществ­ляют таможенный досмотр товаров;

• контроль за передвижением по территории Украины транзитных товаров, в особенности подакцизных товаров;

•  контроль за реализацией продукции субъектами хо­зяйствования  с  целью   исключения  фактов  реализации контрабандных подакцизных товаров;

• устранение каналов реализации контрабандных то­варов на рынках, в общественных местах и др.

Рассмотрение вопроса об источниках профилактиче­ской информации позволяет сделать отдельные выводы. В профилактической деятельности налоговой милиции, наряду с процессуальными действиями, могут быть испо­льзованы непроцессуальные источники. Знание сущности источников получения профилактической информации, а также процессуальных, тактических, психологических особенностей проведения отдельных следственных дейст­вий предопределяет установление требуемой информации для процесса предупреждения уклонений от уплаты на­логов. Получение информации является, как правило, результатом использования не одного источника, а их со­вокупности. Незнание механизма использования отдель­ных источников информации существенно затрудняет, а порой исключает ее получение и соответствующее исполь­зование в интересах предупреждения уклонений от упла­ты налогов.

2.3. Деятельность налоговой милиции

по предупреждению уклонений от уплаты налогов

на разных стадиях уголовного процесса

Деятельность подразделений налоговой милиции по предупреждению уклонений от уплаты налогов целесооб­разно рассмотреть на стадиях:

а)  сбора первичных материалов и решения вопроса о возбуждении уголовного дела об уклонении от уплаты на­логов;

б)  проведения досудебного следствия и производства по протокольной форме досудебной подготовки материа­лов.

Каждая выделенная стадия характеризуется специфи­ческими средствами, используемыми для получения ин-

78 формации о правонарушениях в сфере налогообложения. В этой деятельности участвуют различные субъекты (ор­ган дознания, следователь). Указанные субъекты имеют различное процессуальное положение. По-разному на разных стадиях осуществляется профилактическая дея­тельность.

Предупреждение уклонения

от уплаты налогов на стадии решения вопроса

о возбуждении уголовного дела

Стадия решения вопроса о возбуждении уголовного дела об уклонении от уплаты налогов имеет специфиче­ские особенности по сравнению с другими преступления­ми. Правонарушения в сфере налогообложения, как пра­вило, выявляются в ходе проведения документальных проверок подразделениями налоговой инспекции, а так­же по мере осуществления оперативно-розыскных меро­приятий налоговой милицией (более 80%). В отдельных случаях уклонения от уплаты налогов выявляют непо­средственно при проведении досудебного следствия.

Основное предназначение рассматриваемой стадии за­ключается в сборе необходимых материалов о нарушени­ях в сфере исчисления и уплаты налогов. Указанных ма­териалов должно быть достаточно для принятия решения о возбуждении уголовного дела по признакам преступле­ния, предусмотренного ст. 148-2 УК. Это означает, что собранные материалы должны содержать поводы и осно­вания, о которых указывается в ст. 94 УПК, необходи­мые для принятия решения о возбуждении уголовного дела.

Сбор необходимых материалов о нарушении налогово­го законодательства возложен на налоговую милицию. На основании Закона Украины «О внесении изменений в Уголовно-процессуальный кодекс и некоторые другие за­конодательные акты Украины в связи с созданием нало­говой милиции» ст. 101 УПК дополнена пунктом I1, в соответствии с которым налоговая милиция является ор­ганом дознания по делам об уклонении от уплаты нало­гов и сборов (обязательных платежей),- а также по делам о сокрытии валютной выручки [122]. На правоохрани­тельные органы возлагается также принятие всех необхо-

79 прежде всего, в механизме его совершения. Это означает, что очень сложно пресечь и непосредственно предупре­дить совершение конкретного уклонения от уплаты нало­гов. Исходя из содержания диспозиции ст. 148-2 УК и за­конодательства в сфере налогообложения следует, что рас­сматриваемое преступление считается оконченным лишь после наступления срока уплаты конкретного налога, сбора [1, с. 5-6, 43-47; 2; 3; 10; 19; 20, с. 19-24]. До на­ступления срока уплаты налога (сбора) совершенные дей­ствия, которые составляют объективную сторону уклоне­ний от уплаты налогов, могут рассматриваться как пре­ступные (неотражение в учете выполненных хозяйствен­ных операций, неоприходование полученной выручки и т. п.) лишь в контексте подготовки к совершению пре­ступления (ст. 17 УК). Выявление контролирующими и правоохранительными органами указанных правонару­шений до наступления срока уплаты может лишь вы­звать привлечение плательщика налогов к администра­тивной ответственности (ст. 164-2 КоАП). Соответст­венно, невозможно только процессуальным путем достичь целей профилактики преступлений. Для рассматриваемо­го преступления свойственно осуществление профилакти­ческих мер на уровне установления условий, которые способствовали совершению уклонений от уплаты нало­гов. Хотя в отдельных случаях сам факт установления нарушения порядка осуществления предпринимательской деятельности оказывает профилактическое воздействие на налогоплательщиков. Крайне редко в деятельности налоговой милиции используется такое средство как по­буждение конкретного лица к добровольному отказу от совершения преступления. Как правило, налоговые орга­ны имеют дело с фактом уже совершенного уклонения от уплаты налогов.

Поскольку рассматриваемая стадия сбора материалов и возбуждения уголовного дела касается свершившегося преступления, то профилактические мероприятия имеют

80

димых мер для предупреждения преступлений или их пресечения. При этом деятельность по предупреждению преступлений, как и непосредственно сбор материалов на стадии возбуждения уголовного дела процессуальным за­коном практически не регламентируется.

Профилактика рассматриваемого преступления имеет Г.ГГТТОТТТ.ИТ.ТО пттРттиЛитчрр.кие особенности. Они проявляются, ление и устранение условий, способствующих их совер шению.

Проведение профилактических мероприятий на дан ной стадии тесно связано с основной ее задачей - устат новление наличия или отсутствия признаков преступт ления и решение вопроса о возбуждении уголовного делаа Сбор  материалов  для  возбуждения  уголовного  дела  п!~ признакам преступления, предусмотренного ст. 148-2 УЕ?" имеет определенные особенности в отличие от других пре1" отуплений. Указанная выше деятельность характеризует* ся определенной сложностью (знание значительного объ" ема нормативных актов в сфере налогообложения, иссле дование  большого  количества  документов,   трудность установлении субъективной стороны преступления и т. п.}~ Порядок сбора первичных материалов о нарушении нало" гового законодательства и принятия решения о возбуж1' дении уголовного дела достаточно полно изложен в раба0 тах, посвященных данной проблеме [42-44].                     ['

Своевременное и обоснованное решение о возбуждений" уголовного дела позволяет органу дознания, в частности" принять необходимые меры к:                                            '"

•  пресечению преступной деятельности;

•  более быстрому и полному раскрытию фактов укло( нения от уплаты налогов;

•  выявлению  и  устранению  обстоятельств,   способст вующих совершению преступления;

•  проведению общего и индивидуального профилактй ческого воздействия на налогоплательщиков.

Анализ деятельности налоговой  милиции  на стадщ сбора первичных материалов и личный опыт работы ав' тора исследования свидетельствуют о существенных не достатках в указанной деятельности:

1) длительный период по сбору материалов;

2)  изъятие  не  всех  документов,   которые  отражаю; объем и характер деятельности хозяйствующих субъек" тов;

8

а

своей направленностью исключение фактов уклонения о уплаты налогов в будущем. Органом дознания може проводиться индивидуальная профилактическая работ с плательщиками налогов путем разъяснения необход мости соблюдения законодательства в сфере налогов' ложения. Другим направлением профилактики сове шения уклонений от уплаты налогов является

3) неполное  документальное  исследование  деятельно­сти плательщиков налогов;

4) неполное исследование механизма совершения укло­нения от уплаты налогов в ходе опроса руководителя, главного бухгалтера,  а также лиц,  проводивших доку­ментальную проверку;

5) неустановление  обстоятельств  (факторов),   которые оказывает влияние на распространение налоговых право­нарушений;

6) отсутствие профилактической направленности в дея­тельности органа дознания на стадии сбора материалов и другие.

Как свидетельствуют результаты исследования прак­тики, в 25% случаев принимается необоснованное реше­ние о возбуждении уголовного дела по ст. 148-2 УК (на­личие признаков иных преступлений (ст. ст. 148-5, 167 УК) и отсутствие субъективной стороны уклонений от уплаты налогов и т. п.).

Налоговая милиция не в полной мере использует на рассматриваемой стадии уголовного процесса такую фор­му профилактического реагирования как внесение пред­ставлений об устранении причин и условий, способст­вующих совершению преступлений. Неприменение дан­ной формы реагирования практическими работниками в большинстве случаев обосновывается недостаточностью информации для принятия соответствующего решения -направление представления. С этим нельзя согласиться, поскольку на стадии сбора первичных материалов иссле­дуются обстоятельства и механизм совершения укло­нений от уплаты налогов. Таким же образом, исходя из полученной информации, могут быть исследованы об­стоятельства, способствовавшие совершению преступле­ния. Получив такие данные, возможно принятие мер для их устранения на этапе возбуждения уголовного дела. При этом следует отметить, что прямые указания уголов­но-процессуального закона по этому поводу (ст. 23 УПК) имеют распространение лишь на последующие стадии уголовного судопроизводства (дознание, досудебное след­ствие, судебное рассмотрение уголовного дела). Хотя в ч. 2 ст. 23-1 УПК определено, что в ходе проверки, кото­рая проводилась на основании ч. 4 ст. 97 УПК, возможно направление представления, когда установлены причины и условия, способствующие совершению уклонений от

82 уплаты налогов. Следует отметить, что такая профилак­тическая работа не должна препятствовать установлению наличия или отсутствия признаков преступления и при­нятию обоснованного решения по имеющимся материа­лам.

При выявлении условий, способствующих совершению уклонений от уплаты налогов, и непосредственном направ­лении представлений возникает еще один вопрос, кото­рый следует решить в деятельности налоговой милиции: необходимо ли на стадии сбора материалов устанавли­вать обстоятельства, способствующие совершению пре­ступления, когда в результате их рассмотрения будет принято решение о возбуждении уголовного дела? На практике по-разному относятся к решению этой проблемы. В одних случаях направляются соответствующие пред­ставления об устранении причин и условий, способст­вующих совершению преступлений на основании ст. 23-1 УПК. В других, указанные мероприятия не выполняют­ся. Обосновывается это тем, что в ходе досудебного след­ствия будет выявлена необходимая информация и на­правлено представление об устранении причин и условий, способствующих совершению преступления. Поскольку на данной стадии, на основании ч. 2 ст. 97 УПК, кроме возбуждения уголовного дела, может быть принято реше­ние об отказе в возбуждении уголовного дела, а также о направлении материалов по подследственности (принад­лежности), то, соответственно, может быть принято ре­шение о направлении представления. При установлении причин и условий, которые содействовали совершению преступления, закон (ч. 1 ст. 23-1 УПК) обязывает орган дознания направить соответствующее представление. Кроме этого, на основании ч. 2 ст. 23-1 УПК, если будет установлено, что в действиях лица, которое привлекается к уголовной ответственности или в действиях других лиц, имеются признаки дисциплинарного правонарушения, а также, когда эти лица должны быть привлечены к адми­нистративной ответственности, орган дознания обязан поставить в представлении вопрос о привлечении их к материальной или административной ответственности.

В отдельных случаях рассмотрение первичных мате­риалов о нарушении налогового законодательства закан­чивается принятием обоснованного решения об отказе в возбуждении уголовного дела по различным мотивам,

83 предусмотренным уголовно-процессуальным законодатель­ством. С установлением на этой стадии обстоятельств, ко­торые способствовали совершению преступления, необхо­димо принимать соответствующие меры профилактиче­ского воздействия и реагирования. В таких случаях сотрудниками органа дознания, прежде всего, должна быть проведена работа, направленная на предупреждение возможности повторения противоправных проявлений. Содержание и объем указанной деятельности определяет­ся конкретными результатами, полученными в процессе проверки материалов.

В поступающих в налоговую милицию материалах очень часто содержатся данные, указывающие на наличие в действиях лиц административных проступков и отсутст­вие состава преступления, предусмотренного ст. 148-2 УК. После принятия решения об отказе в возбуждении уголовного дела или его прекращении (на основании, указанном в ст. 6-10 УПК), копию постановления и ма­териалы о правонарушении в сфере налогообложения не­обходимо направить в порядке ч. 2 ст. 38 КоАП в нало­говую инспекцию для решения вопроса о привлечении налогоплательщиков к административной ответственно­сти. Кроме этого, необходимо решить вопрос обеспечения дальнейшего взыскания в бюджет неуплаченных налогов, сборов, а также финансовых санкций на основаниях, оп­ределенных действующим законодательством. Иногда со­трудники налоговой милиции в постановлении об отказе в возбуждении уголовного дела отражают сведения, кото­рые фактически должны содержаться в представлении об устранении причин и условий, способствующих со­вершению преступления. Указанное постановление нахо­дится в материалах об отказе в возбуждении уголовного дела и имеет предназначение в отражении оснований принятого решения и не выполняет роли профилактиче­ского воздействия.

В практике деятельности налоговых органов как мера реагирования на факты установления обстоятельств, спо­собствующих совершению преступления, применяются раз­личного характера письма, официальные предостереже­ния и т. п.

При рассмотрении проблем профилактики уклонений от уплаты налогов должно быть уделено также внимание случаям направления материалов по подследственности

84 (по принадлежности). Нередко в ходе проведения провер­ки материалов устанавливаются обстоятельства неосто­рожно причиненного вреда путем неуплаты налогов, сбо­ров (обязательных платежей). За такие правонарушения, при наличии достаточных оснований, предусмотрена уго­ловная ответственность по ст. 167 УК за халатность. В практике нередко встречаются случаи, когда принима­ется решение об отказе в возбуждении уголовного дела за отсутствием состава преступления, предусмотренного ст. 148-2 УК, и направляются материалы в прокуратуру для решения вопроса о возбуждении уголовного дела по ст. 172 УК. Хотя материалы направляются по принад­лежности, необходимо принять меры профилактическо­го реагирования при установлении обстоятельств, кото­рые способствовали совершению уклонений от уплаты налогов, путем направления соответствующих представ­лений.

Предупреждение уклонений от уплаты налогов на стадии досудебного следствия

Выявление обстоятельств, которые способствуют совер­шению уклонений от уплаты налогов, а также их профи­лактика являются неотъемлемой частью процесса рассле­дования преступлений. На это, прежде всего, указывают положения уголовно-процессуального законодательства (ст. ст. 23, 23-1, 228 УПК и др.). Обязанность по выявле­нию причин и условий, способствующих совершению преступлений, регламентирована также постановлениями Пленума Верховного Суда Украины [123]. Однако поста­новление Пленума Верховного Суда Украины № 5 от 26 марта 1999 г. «О некоторых вопросах применения за­конодательства об ответственности за уклонение от уплаты налогов, сборов, других обязательных платежей» при рас­смотрении вопросов квалификации указанных преступле­ний не уделяет должного внимания проблемам их про­филактики.

Стадия проведения досудебного следствия, в отличие от ранее рассмотренной стадии решения вопроса о возбу­ждении уголовного дела, характеризуется следующими особенностями:

1)  досудебное следствие производится следователем;

85 2)   особым порядком получения доказательств:

а)  назначения и проведения документальных проверок касательно соблюдения налогового законодательства;

б) проведения отдельных следственных действий (до­прос, очная ставка, выемка документации, обыск);

в) назначения   и   проведения   различных   экспертных исследований   (судебно-бухгалтерская,   криминалистиче­ская экспертиза исследования документов и др.);

3) обязательность  выявления  обстоятельств,   которые способствуют совершению преступления, и принятие со­ответствующих мер реагирования с целью их устранения.

Выявление причин и условий, которые способствуют совершению уклонений от уплаты налогов, а также их непосредственная профилактика на рассматриваемой ста­дии, проводится параллельно процессу доказывания. Но основной задачей стадии досудебного следствия все же остается установление обстоятельств, которые непосред­ственно связанных с составом преступления и предме­том доказывания (ст. 64 УПК).

Предмет доказывания по уголовному делу не содержит прямого указания на установление обстоятельств, способ­ствующих совершению преступления, а также меры по профилактике преступления. Соответственно, профилак­тика преступлений расширяет объемы досудебного след­ствия. По мнению В. Н. Кудрявцева, при рассмотрении вопроса уголовного процесса речь идет о расследовании и судебном рассмотрении уголовного дела, а не об углуб­ленном криминологическом исследовании [124, с. 186]. Указанное не означает, что профилактика преступлений на стадии досудебного следствия превращается в проблему второстепенного значения. Обстоятельства, имеющие от­ношение к профилактике уклонений от уплаты налогов, должны устанавливаться по мере проведения отдельных следственных действий и исходя из анализа полученной информации. В связи с этим основными направлениями при установлении необходимой информации являются:

• обстоятельства,  имеющие отношение к несовершен­ству порядка осуществления предпринимательской дея­тельности и порядку исчисления, уплаты налогов;

• обстоятельства, которые характеризуют отдельные сто­роны деятельности подразделений органов государствен­ной  налоговой  службы,  других  правоохранительных  и контролирующих органов (КРУ, МВД, прокуратура);

86 • данные, имеющие отношение к личности лица, ко­торое совершило уклонение от уплаты налогов:

а) общая характеристика личности;

б) формирование преступных намерений;

в) обстоятельства, способствующие реализации преступ­ных намерений и достижения преступного результата;

сведения, которые характеризуют обстановку соверше­ния преступления.

Рассмотрим более подробно указанные выше направ­ления выявления значимой для профилактики информа­ции.

Установление обстоятельств, характеризующих несо­вершенство порядка занятия предпринимательской дея­тельности, исчисления и уплаты налогов, а также соот­ветствующее обобщение этой информации позволяет вно­сить изменения в действующие нормативные акты. Час­тично функции обобщения данных, характеризующих негативные процессы в сфере предпринимательства, по­рядка исчисления и уплаты налогов возложены на опера­тивно-аналитическое управление ГУНМ и его территори­альные подразделения. В конечном итоге полученные данные учитываются при принятии соответствующих нор­мативных актов и позволяют оказывать влияние на умень­шение криминализации процессов предпринимательства и налогообложения. Руководство ГНА Украины постоян­но представляет Президенту, Кабинету Министров Ук­раины, соответствующим правоохранительным органам анализы криминогенной ситуации налогообложения в отдельных сферах хозяйствования. Указанные анализы, кроме характеристики сложившейся ситуации, содержат данные криминологических исследований об обстоятель­ствах, которые способствуют распространению преступ­лений в сфере реализации энергоносителей, медицинских препаратов, сельского хозяйства и т. п. Кроме этого, предлагаются конкретные пути решения возникших про­блем, а также пути уменьшения влияния криминогенных процессов на сферу налогообложения. В отдельных слу­чаях сотрудники органов налоговой службы участвуют непосредственно в подготовке изменений, вносимых в дей­ствующие нормативные акты, а также способствуют пра­вотворческой деятельности.

Выявление в процессе досудебного следствия обстоя­тельств, характеризующих отдельные стороны несовер-

87 шенства работы подразделений налоговых, других кон­тролирующих и правоохранительных органов, позволяет также осуществлять меры профилактического воздейст­вия. Полученная информация помогает скоординировать деятельность налоговых органов по отдельным направле­ниям, устраняя негативные моменты. Обобщенные дан­ные полезны при разработке методических рекомендаций по выявлению и пресечению правонарушений в сфере на­логообложения. Как показывает анализ практики нало­говых органов, часто совершению преступных проявлений способствует недостаточный контроль за деятельностью налогоплательщиков со стороны налоговой инспекции и налоговой милиции.

Как непосредственно процесс расследования, так и профилактика уклонений от уплаты налогов требует вы­явления обстоятельств, имеющих отношение к личности преступника и детерминации его преступного поведения. Криминологическая характеристика лица, совершающего уклонение от уплаты налогов, а также обстоятельства, детерминирующие его преступное поведение, рассмотрены с учетом освещения общих проблем криминологической характеристики преступлений в сфере налогообложения. Но кроме указанного выше, данные, характеризующие личность преступника, необходимы для осуществления непосредственно профилактического воздействия (инди­видуальной профилактики). Также данные позволяют более точно и полно установить обстоятельства, способст­вующие совершению уклонений от уплаты налогов. Совер­шение любого преступления может быть охарактеризова­но с объективной и субъективной стороны. Эти признаки подлежат доказыванию по мере проведения досудебного следствия для установления отдельных элементов состава преступления, предусмотренного ст. 148-2 УК. Объектив­ные признаки характеризуют деятельность налогопла­тельщиков (должностных, физических лиц) в ходе осу­ществления предпринимательской деятельности, отраже­ния финансово-хозяйственных операций в бухгалтерском учете, исчисления и уплаты налогов. Субъективные при­знаки характеризуют внутреннюю сторону деятельности преступника, его психологическое отношение к деянию и затем наступившим последствиям [164, с. 129].

Установление указанных признаков в практической деятельности вызывает определенные трудности. Это вы-

88 звано, прежде всего, незнанием механизма их установле­ния. Наибольшая сложность в ходе досудебного следст­вия и непосредственно в доказывании возникает при ус­тановлении субъективных признаков, а именно наличие или отсутствие прямого умысла на уклонение от уплаты налогов. Данные, которые характеризуют личность пре­ступника, не отождествляются полностью с признаками, раскрывающими содержание субъективной стороны укло­нений от уплаты налогов.

Установление данных, характеризующих внутреннюю сторону деятельности преступника, возможно лишь при условии изучения и анализа объективных признаков, внешнего проявления действий преступника. О наличии умысла на совершение уклонения от уплаты налогов мо­гут свидетельствовать:

•  перекручивание данных осуществляемой предприни­мательской деятельности в учетной и отчетной докумен­тации;

• ведение двойной (официальной и неофициальной) бух­галтерии;

• неотражение в учете полученных наличных денеж­ных средств от реализации продукции;

• использование банковских счетов, о которых отсут­ствует информация в налоговых органах;

• завышение затрат, относящихся к себестоимости про­дукции и другие.

Для целей профилактики уклонений от уплаты нало­гов и осуществления индивидуального превентивного воз­действия на налогоплательщиков данные о личности пре­ступника должны устанавливаться по мере расследования и параллельно с доказыванием его участия в совершении преступления. Характеризовать личность преступника мо­гут только конкретные факты деятельности, проявляю­щиеся в поведении, взаимоотношениях с другими людьми. Совершая уклонение от уплаты налогов преступник соизме­ряет свое поведение с обстановкой и с тем окружением, в котором он действует. Это означает, что на выбор того или иного поведения оказывают влияние различные факторы:

обстоятельства, способствующие совершению уклоне­ний от уплаты налогов (объективные условия);

свойства, непосредственно характеризующие личность, т. е. его характер, образование, склонности, отрицательные качества, привычки, настроения (субъективные признаки).

89 Указанное выше означает, что через характеристику личности преступника возможно установление причин и условий, детерминирующих его преступное поведение (обстоятельств, способствующих совершению уклонений от уплаты налогов). Соответственно, возможно проведе­ние комплекса мероприятий, которые бы позволили ис­ключить отрицательное воздействие на личность налого­плательщика.

Непосредственный механизм установления данных, ха­рактеризующих личность преступника, проявляется в сле­дующем. Следователь при составлении плана расследова­ния предусматривает необходимость установления этих данных и принятие мер общей и индивидуальной профи­лактики. Источниками данных о личности преступника, прямо или косвенно, могут служить следственные и дру­гие процессуальные действия, осуществляемые следова­телем.

Как показывают результаты опроса следователей и изучение практики, в основном к материалам уголовных дел приобщаются лишь характеристики с места работы и места жительства. Очень слабое внимание в установлении данных, необходимых для профилактики уклонений от уплаты налогов, уделяется и в ходе оперативно-розыск­ных мероприятий. Указанная деятельность, с наиболь­шей вероятностью, поможет установить сведения о лич­ности преступника, свойствах его характеризующих, его окружении и т. п. Непосредственный порядок использо­вания возможностей оперативно-розыскной функции на­логовой милиции, в том числе в профилактике преступ­лений в сфере налогообложения, изложен в специальной литературе [61-63].

Механизм установления информации в ходе проведе­ния следственных и иных действий подробно рассмотрен при исследовании проблем источников информации, ко­торую используют в целях профилактики преступлений в сфере налогообложения (см. подраздел 2.2 настоящей ра­боты). При изучении данного вопроса рассмотрению так­же подлежит проблема непосредственной профилактики уклонений от уплаты налогов на стадии досудебного следствия. Предстоит уделить внимание отдельным меро­приятиям, которые проводятся следователем в интересах осуществления общей и индивидуальной профилактики. В связи с этим необходимо продумать и сделать:

90 •  индивидуальную   профилактику   в   отношении   кон­кретного плательщика налогов, который допустил нару­шение налогового законодательства;

• направление представлений по устранению обстоя­тельств, способствующих совершению уклонений от упла­ты налогов;

•  отражение в процессуальных документах сведений, характеризующих личность преступника и данных об об­стоятельствах, способствовавших совершению правонару­шений в сфере налогообложения;

• отстранение от должности обвиняемого;

• осуществление следователем общих превентивных мер.

На наш взгляд, наибольшее профилактическое воздей­ствие на плательщика налогов оказывает индивидуальная превенция, осуществляемая следователем в ходе досудеб­ного следствия. При этом данная деятельность не заклю­чается лишь в разъяснении необходимости соблюдении конституционной обязанности по уплате налогов, сборов (обязательных платежей). Она находит свое проявление в поведении следователя при проведении отдельных след­ственных действий, общении с обвиняемым и другими участниками уголовного судопроизводства. Способность следователя^ разобраться в сложном механизме соверше­ния преступления, раскрыть сущность его способов, зна­ние нормативных актов в сфере налогообложения оказы­вает на налогоплательщика профилактическое воздейст­вие. Прежде всего, возможность следственных органов полно и точно установить обстоятельства, связанные с уклонением от уплаты налогов, свидетельствует о высо­ком уровне эффективности работы контролирующих и правоохранительных органов. Это, соответственно, фор­мирует у налогоплательщика мнение о том, что, в конеч­ном итоге, допущенные нарушения налогового законода­тельства будут выявлены и виновные будут привлечены к ответственности. В связи с этим возникает проблема пол­ного и всестороннего исследования деятельности кон­кретного субъекта предпринимательской деятельности. Очень часто в практике налоговой милиции привлечение к уголовной ответственности ограничивается отдельными эпизодами преступной деятельности. В таких случаях правоохранительным органам известно о других эпизодах уклонений от уплаты налогов, по которым не были при­влечены к ответственности налогоплательщики. Причи-

91 нами этого выступают объективные обстоятельства, свя­занные с трудностями механизма доказывания (изъятия первичных документов субъектов предпринимательства, которые находятся за пределами Украины, отсутствие документов, отражающих сущность, характер и содержа­ние предпринимательской деятельности и т. п.). В отдель­ных случаях, что имеет место в деятельности налоговой милиции, неустановление всех фактов правонарушений в сфере налогообложения является результатом должност­ных злоупотреблений. Чтобы увеличить количественные показатели своей деятельности нередко установление об­стоятельств совершения уклонений от уплаты налогов заканчивается на уровне причинения ущерба, соответ­ствующего ч. 1. ст. 148-2 УК, производство в отношении которого осуществляется по правилам протокольной фор­мы досудебной подготовки материалов.

Важным моментом для процесса осуществления инди­видуального профилактического воздействия на налого­плательщиков является соответствующее поведение следо­вателя, сотрудника органа дознания. Характер и содержа­ние поведения следователя должны соответствовать по­рядку осуществления досудебного следствия, определяе­мого уголовно-процессуальным законодательством с уче­том процессуальных, тактических, психологических осо­бенностей проведения отдельных следственных действий и в целом досудебного следствия.

Основной формой профилактического воздействия на этой стадии уголовного процесса задействовано установ­ление обстоятельств, способствующих совершению укло­нений от уплаты налогов и направление соответствующих представлений (ст. 23, ст. 23-1 УПК). Как ранее было от­мечено, уголовно-процессуальным законодательством оп­ределяется обязанность следователя устанавливать обстоя­тельства, оказывающие влияние на проявление уклонений от уплаты налогов, а также принимать меры профилак­тического реагирования для их устранения. Независимо от того, было ли на стадии возбуждения уголовного дела направлено представление об устранении указанных вы­ше обстоятельств, следователю необходимо составить и направить соответствующее представление.

Следователь, проанализировав имеющиеся материалы уголовного дела, и при наличии оснований составляет представление об устранении обстоятельств, которые спо-

92 собствуют совершению уклонений от уплаты налогов. Представление - официальный процессуальный документ, в котором обращается внимание государственных орга­нов, общественных организаций или должностных лиц на установленные в ходе досудебного следствия факты нарушения законодательства в сфере проведения пред­принимательской деятельности, ведения бухгалтерского учета, предоставление налоговой и другой отчетности, условия (обстоятельства), которые способствовали совер­шению уклонений от уплаты налогов и детерминировали выбор преступного поведения. В представлении об устра­нении условий, способствующих совершению уклонений от уплаты налогов, должны быть отражены:

• обстоятельства совершения преступления;

• данные о лицах, которые совершили преступление;

• данные о лицах, допустивших совершение указанных правонарушений (халатное отношение к своим функцио­нальным обязанностям и т. п.);

• сумма налогов, сборов (обязательных платежей), не­уплаченная в бюджет;

• сумма   финансовых   санкций,   ставшая   результатом неуплаты налогов;

• обстоятельства,   которые  непосредственно  повлияли на выбор преступного поведения и совершение уклонений от уплаты налогов;

• постановка вопроса о привлечении лиц к админист­ративной или материальной ответственности, когда в их действиях присутствуют признаки дисциплинарного пра­вонарушения, или же, которые в соответствии с действу­ющим  законодательством,  должны  быть привлечены  к материальной ответственности.

Проблемой деятельности следственных подразделений налоговой милиции является не только установление об­стоятельств, которые непосредственно повлияли на совер­шение уклонений от уплаты налогов, но и выбор органа (должностного лица), которому будет поручено выполне­ние действий по их устранению. Например, в адрес како­го органа может быть направлено представление, когда установлены нарушения налогового законодательства, со­вершенные директором и бухгалтером малого частного предприятия? В таких случаях, на наш взгляд, представ­ление можно направить в адрес учредителей предпри­ятия. Однако очень часто учредителем и руководителем

93 субъекта предпринимательства является одно лицо. Труд­ности с направлением представления возникают и в тех случаях, когда уклонение от уплаты налогов совершенно частным предпринимателем.

Анализ материалов уголовных дел показывает, что сле­дователи по рассматриваемой категории преступлений край­не редко направляют представления об устранении усло­вий, способствующих их совершению. На наш взгляд, представление может быть направлено в адрес:

• первого руководителя предприятия (субъекта пред­принимательской   деятельности),   когда   обязанности   по исчилению и уплате налогов возложены на другое лицо (например, коммерческого директора);

•  руководителя,  когда уклонение  от уплаты  налогов совершено главным бухгалтером субъекта предпринима­тельства;

• учредителей    субъекта    предпринимательской    дея­тельности;

• вышестоящей организации;

• общественной организации, под контролем которой осу­ществляет деятельность субъект предпринимательства;

• государственных органов и органов местного самоуп­равления;

• контролирующих и правоохранительных органов, ко­торые осуществляют контроль за деятельностью субъектов предпринимательства (МВД, СБУ, КРУ, налоговой инспек­ции, налоговой милиции, прокуратуры, Пенсионный фонд).

Представление должно быть направлено тому орга­ну, который в соответствии с законом может принять действенные меры по устранению обстоятельств, спо­собствующих совершению преступления.

Важным вопросом при рассмотрении указанной выше формы профилактики уклонений от уплаты налогов яв­ляется установление срока направления представлений. Исходя из толкования ст. 23-1 УПК, следует, что следо­ватель обязан направлять соответствующие представле­ния при установлении обстоятельств, способствующих совершению преступления. Использование данной формы профилактики не связывается моментом окончания досу­дебного следствия, а определяется периодом установле­ния этих обстоятельств. Указанное означает, что следова­тель может направить представление до окончания рас­следования преступления. По отдельным категориям пре-

94 отуплений их направление необходимо, чтобы предотвра­тить совершение преступлений другими лицами на том же объекте. Из указанного следует, что необходимо так­же принимать решение о профилактическом воздействии в случае прекращения производства по уголовных делах по разным основаниям (ст. 6, ст.7, ст. 7-1, ст. 8, ст. 10 УПК), а также по уголовным делам, производство досу­дебного следствия по которым было приостановлено на основаниях ст. 206 УПК.

Одним из мероприятий, которое может исключить даль­нейшее совершение преступлений и оказывать общее про­филактическое воздействие является отстранение обви­няемого от занимаемой должности. Положениями ст. 147 УПК определено, что в случае привлечения должностного лица к уголовной ответственности за совершение должно­стного преступления и возможности оказания воздейст­вия на процесс производства досудебного следствия, сле­дователь обязан освободить его от должности, о чем со­ставляется мотивированное постановление. Отстранение обвиняемого от должности производится с санкции про­курора или его заместителя.

Немаловажное значение для профилактики уклонений от уплаты налогов имеет осуществление общих превен­тивных мероприятий. Они могут осуществляться следо­вателем, органом дознания, а также в результате их со­вместных действий. Практические органы мало уделяют внимания рассматриваемой проблеме. Это проявляется в том, что не на должном уровне проводятся мероприятия по предотвращению, пресечению совершения уклонений от уплаты налогов. Реально на практике не осуществля­ется накопление информации, характеризующей в целом криминогенную ситуацию, а также ее соответствующее обобщение и анализ. На низком уровне налоговыми орга­нами осуществляется контроль за выполнением профи­лактических мероприятий.

Общее профилактическое воздействие на плательщи­ков налогов оказывает сам процесс производства досудеб­ного следствия. К общим профилактическим мероприя­тиям могут также быть отнесены:

выступления в средствах массовой информации;

использование материалов деятельности налоговых ор­ганов по выявлению налоговых правонарушений для про­ведения правовой пропаганды.

95 Данные о выявленных нарушениях в сфере налогооб­ложения как можно чаще и больше распространять среди неограниченного круга лиц, используя средства массовой информации. Налогоплательщики должны быть осведом­лены о возможностях органов государственной налоговой службы по выявлению правонарушений в сфере налого­обложения. Кроме этого, необходимо широко информиро­вать о применяемых финансовых санкциях за нарушения налогового законодательства, а также о характере и виде уголовного наказания. В рассматриваемом случае важное значение имеет осуществление правовой пропаганды. На­логоплательщики должны быть осведомлены о сущности налогового законодательства, необходимости соблюдения конституционной обязанности уплаты налогов и пре­доставления деклараций и другой налоговой отчетности. Требуется также разъяснение положений административ­ного и уголовного законодательства, предусматривающего ответственность за правонарушения в сфере налогообло­жения. Исследование показывает, что налоговые органы на стадии досудебного следствия имеют достаточно средств для осуществления общего и индивидуального профилак­тического воздействия и реагирования.

Предупреждение уклонения от уплаты налогов

в ходе производства протокольной формы

досудебной подготовки материалов

Уголовно-процессуальный закон как особый вид уго­ловного процесса выделяет протокольную форму досудеб­ной подготовки. Процесс получения информации о выяв­ленных правонарушениях в сфере налогообложения час­тично имеет сходство с деятельностью органа дознания при сборе материалов на стадии возбуждения уголовного дела и досудебного следствия.

Изучение материалов протокольных форм свидетель­ствует о том, что в ходе данного производства не выпол­няются мероприятия по установлению необходимой ин­формации для процесса профилактики. Не проводится так­же индивидуальное превентивное воздействие на налого­плательщиков. По изученным материалам протокольной формы в отдельных регионах Украины в 92% не были

96 опять-таки направлены представления об устранении об­стоятельств, способствующих совершению уклонений от уплаты налогов. Обобщение полученных результатов по­казало, что причинами указанного выше явилось отсут­ствие прямого указания в ст. ст. 425-431 УПК о необходи­мости выявлений обстоятельств, способствующих совер­шению преступления. Следует отметить, что положения ст. 23 и ст. 23-1 УПК, определяющие порядок выявления причин и условий, которые способствовали совершению преступления и направлению представлений об устране­нии этих обстоятельств, имеют лишь распространение на проведение дознания, досудебного следствия, рассмотре­ние уголовного дела в суде.

Рассмотрение деятельности налоговой милиции по вы­явлению значимой для профилактики на разных стадиях уголовного процесса информации и использование ее в це­лях осуществления мер реагирования свидетельствует о значительных недостатках в указанном направлении. Прежде всего, отсутствует концептуальный подход к ре­шению данной проблемы. Незнание механизма профилак­тического воздействия и реагирования исключает воз­можность предупреждения уклонений от уплаты налогов. На наш взгляд, уголовно-процессуальное законодательст­во содержит достаточно правовых средств для осуществ­ления на налогоплательщиков общего и индивидуального превентивного воздействия. Главное, что требуется от ор­ганов налоговой милиции в этом направлении,- совер­шенствование профилактической деятельности.

4 0—425

 

ПРЕДУПРЕЖДЕНИЕ НАЛОГОВОЙ МИЛИЦИЕЙ УКЛОНЕНИЙ ОТ