РАЗДЕЛ 1.         ПРЕСТУПЛЕНИЙ В СФЕРЕ НАЛОГООБЛОЖЕНИЯ

1 2 3 4 5 6 7 8 

1.1. Криминологическая характеристика уклонений от уплаты налогов

Предупреждение преступлений в сфере налогообложе­ния, как предупреждение преступности вообще - слож­ный, многоаспектный процесс, состоящий из комплек­са разнообразных мер упреждающего воздействия [26, с. 338-339]. Разработка и осуществление такого рода мер в решающей степени обусловлены содержанием крими­нологической сущности соответствующей преступной дея­тельности. Направленность преступной деятельности, ее масштабы, тенденции развития определяют характер дея­тельности тех или иных субъектов профилактики. При этом совершение даже одного вида преступлений в раз­личных сферах социальной жизни может существенным образом влиять на содержание профилактической дея­тельности. Что касается рассматриваемой категории пре­ступлений, то, например, содержание деятельности пре­ступников при совершении уклонений от уплаты налогов в сфере внешнеэкономической деятельности имеет суще­ственное отличие от аналогичной преступной деятельно­сти в сфере выращивания и переработки сельхозпродук­ции. Таким образом, преступление совершается одно (ук­лонение от уплаты налогов), а содержание преступной деятельности различное. Соответственно, будут отличать­ся и мероприятия по их профилактике.

Следует отметить, что вопросы криминологической ха­рактеристики уклонений от уплаты налогов и предупре­ждения этих преступлений в отечественной науке оста­ются недостаточно разработанными. В большинстве слу­чаев исследователи ограничивались вопросами уголовно-правовой характеристики и особенностей квалификации уклонений от уплаты налогов и других преступлений в сфере налогообложения [1-3; 8-12]. Так, в диссертацион- ных исследованиях Л. П. Брич, В. Н. Вересова, Я. М. Ку-раш рассмотрены вопросы социальной обусловленности уголовной ответственности за уклонение от уплаты нало­гов, характеристика отдельных элементов состава пре­ступления, предусмотренного ст. 148-2 УК, характери­стика квалифицирующих признаков и особенностей ква­лификации уклонений от уплаты налогов [2; 19; 9].

Я. М. Кураш было предложено: 1) разграничивать от­ветственность должностных и физических лиц в отдель­ных статьях УК; 2) ввести в закон норму, позволяющую освобождать от уголовной ответственности лиц, которые совершили уклонение от уплаты налогов впервые; 3) из­менить диспозицию ст. 148-5 УК, исключив указание на получение налоговых льгот [9, с. 16].

Л. П. Брич предложила новую редакцию ст. 148-2 УК [2; 3, с. 14-15], которая учитывает различный механизм исчисления размера вреда, причиненного преступлением, предусматривает введение новой категории субъектов от­ветственности - «рядовой» сотрудник субъекта предпри­нимательской деятельности и т. п.

Заслуживают внимания предложения, ставшие ре­зультатом исследования В. Н. Вересова о необходимости установления уголовной ответственности за создание или приобретение фиктивных субъектов предприниматель­ской деятельности. Автором исследования предложена также новая редакция ст. 148-2 УК, новый механизм оп­ределения материального ущерба, причиненного преступ­лением [19, с. 15].

В монографии Л. П. Брич и В. А. Навроцкого «Уго­ловно-правовая квалификация уклонений от налогообло­жения в Украине» рассмотрены вопросы социальной обу­словленности уголовной ответственности за уклонения от налогообложения, понятие, основания и принципы уго­ловно-правовой квалификации и их применение при пра­вовой оценке уклонений от налогообложения, элементы и признаки состава уклонения от налогообложения [69].

Предметом исследования Ю. Н. Сухова было рассмот­рение проблемы уголовно-правовой характеристики ук­лонений от уплаты налогов, отграничения от других пре­ступлений и квалификации по совокупности [165].

В исследовании Е. Л. Стрельцова рассмотрены пробле­мы уголовной ответственности за преступления в сфе­ре предпринимательства более широко, не ограничива- ясь только правонарушениями в сфере налогообложения

[25].

Преимущественно вопросам уголовно-правовой ответ­ственности за уклонение от уплаты налогов и других хо­зяйственных преступлений посвящены также работы А. И. Перепелицы [23], Ю. Л. Титаренко, В. П. Филоно­ва, О. И. Коваленко [27, с. 145-217]. Профилактическая деятельность налоговой милиции не была предметом ис­следования П. Т. Геги «Правовые основы налоговой сис­темы, правонарушения, проблемы, решения» [4; 5].

Конкретно вопросы профилактики налоговых преступ­лений отдельно не рассматривались и В. М. Поповичем, многие работы которого посвящены вопросам детениза-ции экономических процессов [13-15; 28, с. 17—21; 29, с. 8; 30; 31, с. 86-89; 32, с. 46-51].

Больше внимания криминологическим аспектам борь­бы с нарушениями налогового законодательства уделили в своих исследованиях Д. И. Голосниченко [7], В. В. Мо-лодык [11], И. И. Кучеров [33].

Криминологическая характеристика уклонений от уп­латы налогов может быть представлена как информаци­онная модель, основой для построения которой являются данные обобщения и анализа материалов судебной и следственной практики. Содержанием такой криминоло­гической характеристики выступают элементы, которые в определенной совокупности и взаимосвязи составляют ее структуру и позволяют осуществлять профилактику уклонений от уплаты налогов. Составление криминоло­гической характеристики рассматриваемой категории преступлений требует четкого знания содержания необ­ходимой криминологической информации и конкретных источников ее получения.

В качестве элементов, составляющих содержание кри­минологической характеристики уклонений от уплаты налогов, можно выделить следующие:

1) криминологически значимые признаки состава ук­лонений от уплаты налогов (ст. 148-2 УК);

2) способы уклонений от уплаты налогов;

3) факторы,   детерминирующие   преступную   деятель­ность в сфере налогообложения;

4) обстановка,  место,  география,  среда уклонений  от уплаты налогов;

5) последствия совершения такого преступления;

9 6) факторы, оказывающие влияние на степень латент-ности уклонений от уплаты налогов;

7) личность преступника, особенности и детерминация индивидуального    преступного    поведения   относительно уклонений от уплаты налогов;

8) характеристика  лиц,   оказывающих   помощь  в   со­вершении этого преступления;

9) продолжительность совершения уклонений от упла­ты налогов;

10) групповое совершение преступления (в том чис­ле совершение  их  организованными  преступными  груп­пами).

В качестве элементов криминологической характери­стики преступлений могут быть выделены также и дру­гие признаки [4-5; 7; 26; 35-40].

При освещении проблемы криминологической харак­теристики уклонений от уплаты налогов отдельными авто­рами раскрываются различные элементы. Так, В. В. Мо-лодык рассмотрел состояние, структуру, динамику пре­ступлений, криминологическую характеристику лично­сти преступника [11, с, 11]. Д. И. Голосниченко, анали­зируя криминологическую характеристику, рассматривает коэффициент преступности, динамику и географию ук­лонений от уплаты налогов, классификацию способов их совершения [7, с. 8-10].

П. Т. Гега при рассмотрении криминологической ха­рактеристики выделяет общее состояние нарушений на­логового законодательства, причины и условия, которые способствуют совершению налоговых преступлений, а также содержание отдельных способов их совершения [4, с. 48-125].

И. И. Кучеров, рассматривая криминологическую ха­рактеристику, ограничивается лишь причинами налого­вой преступности, понятием и общей характеристикой налоговой преступности и личностью преступника [33; с. 39-54].

Необходимо отметить, что в настоящем исследовании отдельные элементы криминологической характеристики уклонений от уплаты налогов, из-за их важности и зна­чительного объема вопроса, будут рассмотрены самостоя­тельно. Это относится к криминологической характери­стике лиц, совершающих уклонения от уплаты налогов; причинам и содержанию индивидуального преступного

10 поведения; факторам, оказывающим влияние на прояв­ление правонарушений в сфере исчисления и уплаты на­логов; условиям, оказывающим влияние на степень ла-тентности уклонений от уплаты налогов и иных налого­вых правонарушений. Что же касается других названных выше элементов, то их рассмотрение начнем с характери­стики способа уклонений от уплаты налогов.

Способу преступления всегда отводится особое место во взаимосвязанной системе структурных элементов ха­рактеристик преступления (криминологической, крими­налистической, оперативно-розыскной), которые раскры­вают его содержание [41]. Для преступлений вообще, и для уклонений от уплаты налогов в частности, сведения о характере и содержании действий преступника в ходе осуществления преступной деятельности позволяют не только успешно выявлять, пресекать, расследовать эти преступления, но и эффективно их предупреждать. По мнению Н. И. Панова «...с объективной стороны способ совершения преступления представляет собой определен­ный порядок, метод, последовательность движений и приемов, применяемых лицом в процессе осуществления общественно опасного посягательства на охраняемые за­коном общественные отношения, сопряженного избира­тельным использованием средств совершения преступле­ния» [41, с. 44]. При этом в криминологическом значе­нии содержание способа преступления не следует огра­ничивать только действиями, составляющими способ со­вершения уклонений от уплаты налогов. Указанная кате­гория гораздо шире ~ и включает в себя взаимосвязанную систему действий по подготовке, совершению, сокрытию преступной деятельности и противодействию выявления налоговых правонарушений правоохранительными и кон­тролирующими органами. Способ преступления можно представить также как совокупность мотивированных, целенаправленных и необходимых действий, обусловлен­ных обстановкой, средствами совершения преступления и выполняемых для достижения поставленных задач [42, с. 21}.

Каждый из выделенных элементов способа соверше­ния уклонений от уплаты налогов может иметь самостоя­тельный характер или же действия по подготовке, со­вершению, сокрытию совпадают по времени, субъектам. В отдельных случаях, в ходе осуществления подготови-

11 тельных мероприятий или при непосредственном совер­шении уклонений от уплаты налогов могут выполняться действия по их сокрытию. При этом отдельные преступ­ления совершаются, минуя стадию подготовки, или не сопровождаются действиями по сокрытию преступной деятельности.

Столь пристальное внимание к способу преступления как элементу криминологической характеристики укло­нений от уплаты налогов вызвано тем, что на основе обоб­щения и анализа судебной и следственной практики, ма­териалов оперативных подразделений устанавливается, раскрывается содержание деятельности преступников в ходе подготовки, совершения, сокрытия рассматриваемо­го преступления, что позволяет разработать и осущест­вить на практике соответствующие меры по выявлению, раскрытию, расследованию таких преступлений, а глав­ное - по их профилактике. Как показывает анализ дея­тельности подразделений налоговой милиции, а также личный опыт работы автора исследования в указанном направлении, способы уклонений от уплаты налогов не есть что-то постоянное, неизменное. Наоборот, преступ­ная деятельность в сфере налогообложения имеет склон­ность к постоянному совершенствованию и обновлению способов, о которых на первоначальном этапе их внедре­ния мало известно или совсем неизвестно налоговой ми­лиции и другим правоохранительным органам.

Способы приготовления, совершения, сокрытия пре­ступлений в сфере налогообложения являются носителя­ми информации о следах преступной деятельности, лич­ности преступника и других обстоятельствах, раскры­вающих его содержание. Анализ способа преступных дей­ствий при совершении правонарушений и полученная при этом информация играют основную роль в общепро­филактической деятельности, в том числе на законода­тельном уровне - внесении соответствующих изменений в действующее законодательство в сфере налогообложения и предпринимательской деятельности, проведении кри­минологической экспертизы принимаемых нормативных актов.

Однако, как показывает анализ деятельности органов налоговой службы, указанной проблеме уделяется слабое внимание. Основное применение информация о способах преступной деятельности находит в повышении эффек-

12 тивности выявления уклонений от уплаты налогов и их расследования. При этом, как правило, значительное вни­мание уделяется только способу непосредственного со­вершения преступления, а деятельность по подготовке, сокрытию уклонений от уплаты налогов - практически не исследуется. Хотя, следует отметить, что способы под­готовки, совершения, сокрытия уклонений от уплаты на­логов с точки зрения криминалистики достаточно полно отражены в специальных исследованиях [42-44].

Содержанием подготовительного этапа, как правило, выступают действия, которые необходимы для непосред­ственной деятельности по выполнению объективной сто­роны уклонений от уплаты налогов. При этом указанные действия в общей структуре способа преступления могут не присутствовать, а уклонение от уплаты налогов со­вершаться без предварительной подготовки. В отдельных случаях характер выполняемой финансово-хозяйственной операции, ее объем выступают как подготовительные дей­ствия. Иногда отграничить способ подготовки от способа совершения преступления практически невозможно. Под­готовительные действия к совершению уклонений от уп­латы налогов сами по себе могут быть отнесены к адми­нистративно-правовым проступкам (нарушение порядка ведения бухгалтерского учета, предоставления отчетно­сти, отражения выполненных операций) либо к преступ­лениям (ст. 193, ст. 1931, ст. 194 УК).

Содержанием этапа совершения уклонения от уплаты налогов выступают действия, которые составляют объек­тивную сторону деяния, предусмотренного ст. 148-2 УК. Анализ и обобщение практики позволяют выделять са­мые общие способы уклонений от уплаты налогов:

а) несредоставление налоговых деклараций;

б) сокрытие объектов налогообложения;

в)  занижение объектов налогообложения;

г)  занижение сумм налогов, сборов, подлежащих уп­лате в соответствующий бюджет или фонд.

Характер и содержание действий по сокрытию укло­нений от уплаты налогов определяется прежде всего дей­ствиями по совершению преступления. При этом выбор способа сокрытия зависит от самых разных обстоя­тельств, в частности сферы деятельности субъекта пред­принимательства, характера и содержания выполняемой финансово-хозяйственной операции, формы ведения уче-

13 та, наличия преступного опыта, знания нормативных ак­тов в сфере налогообложения и ведения бухгалтерского учета.

Действия по сокрытию уклонений от уплаты налогов могут носить самый разнообразный характер: уничтоже­ние документов; фиктивное оформление выполнения ра­бот; завышение данных о материальных затратах; завы­шение цены приобретенного товара; завышение расходов на командировки и т. п.; использование документов фик­тивных предприятий; заключение соглашений с други­ми предприятиями под видом фактического выполнения работ; выдача под отчет значительных сумм денежных средств и т. п.

Рассмотрение способа уклонения от уплаты налогов требует выделения элемента воспроизводства преступной деятельности. Это должно быть учтено органами налого­вой службы в ходе профилактической деятельности. Пре­ступная деятельность по уклонению от уплаты налогов при получении положительных для виновных лиц резуль­татов имеет свойство к повторению. При этом, как пока­зывает анализ практики, способы совершения и сокры­тия преступления повторяются. В таких случаях, как правило, сделки заключаются с теми же субъектами хо­зяйствования. Однако указанное никоим образом не оз­начает, что в ходе воспроизводства преступной деятель­ности используются одни и те же способы преступной деятельности. Анализ практики налоговой милиции пока­зывает, что в ходе воспроизводства преступной деятель­ности, в отдельных случаях, субъекты хозяйствования в один и тот же отчетный период используют различные способы совершения преступления.

Криминологическая характеристика и механизм наи­более распространенных способов совершения преступле­ний в сфере налогообложения будет рассмотрена отдельно в третьем разделе настоящего исследования при освеще­нии деятельности налоговой милиции по предупрежде­нию уклонений от уплаты налогов в отдельных видах предпринимательства.

Следующим элементом криминологической характе­ристики преступлений в сфере налогообложения является групповое совершение уклонений от уплаты налогов. Данные изученных материалов уголовных дел свидетель­ствуют, что в общем объеме совершаемых преступлений в

14 сфере исчисления и уплаты налогов, количество такого рода деяний, совершенных группой лиц по предвари­тельному сговору, составляет более трети (37% случаев).

Каждую пятую преступную группу (16% случаев) со­ставляли руководитель субъекта хозяйствования (или ли­цо, на которое были возложены обязанности в сфере ис­числения и уплаты налогов), а также главный бухгалтер, ответственный за правильность отражения в учете фи­нансово-хозяйственных операций, исчисление и уплату налогов. В ряде случаев руководитель предприятия вы­ступал в качестве организатора или руководителя совер­шения преступления (когда обязанности по исчислению, уплате налогов, а также предоставлению отчетности воз­ложены, например, на коммерческого директора). Как проявление группового совершения уклонения от уплаты налогов может быть совместное выполнение объективной стороны преступления частным предпринимателем и бух­галтером, работающим по трудовому соглашению. В прак­тической деятельности налоговой милиции часто выяв­ляются факты совершения уклонений от уплаты налогов по предварительному сговору руководителей различных субъектов предпринимательства. В отдельных случаях рассматриваемое преступное деяние может быть совершено физическими лицами, не являющимися субъектами пред­принимательской деятельности.

Изучение практики свидетельствует, что в большин­стве случаев совместность совершения уклонений от уп­латы налогов вызвана общими корыстными мотивами. На еще более высоком уровне сплоченность преступной группы проявляется в тех случаях, когда должность ру­ководителя и бухгалтера субъекта (субъектов) предпри­нимательской деятельности занимают родственники.

Во многих случаях участие бухгалтера в уклонении от уплаты налогов обусловлено соответствующими указа­ниями руководителя предприятия либо постановкой его в такое положение (угроза увольнения с работы, пониже­ние в должности, уменьшение заработной платы), при котором бухгалтеру ничего не остается, как дать согласие на совместное совершение уклонений от уплаты налогов. Так, директором предприятия было дано указание бух­галтеру о том, чтобы не производилось оприходование основных средств, ввезенных на таможенную территорию Украины с использованием льготного налогообложения

15 для собственного производства. Указанные основные сред­ства (автотранспортные средства), с нарушением дейст­вующего законодательства о налогах были впоследствии реализованы другим субъектам хозяйствования без упла­ты соответствующих налогов [47].

Совершение уклонений от уплаты налогов по предва­рительному сговору группой лиц является квалифици­рующим признаком преступления, предусмотренного ч. 2 ст. 148-2 УК. Кроме этого, данная категория может быть исследована как один из элементов криминологической характеристики уклонений от уплаты налогов, а также один из признаков, раскрывающих криминологическую характеристику лиц, совершающих данный вид преступ­лений.

Исходя из имеющегося в специальной литературе по­нятия следует, что преступная группа может быть пред­ставлена в криминологии как малая неформальная группа, являющаяся единым объектом криминальной деятельно­сти, объединяющаяся на основе совместной антиобщест­венной деятельности людей, стремящихся к достижению общей преступной цели [48, с. 150].

Данные исследования материалов, имеющих отноше­ние к нарушениям в сфере налогообложения (материа­лы налоговых проверок, оперативно-розыскной деятель­ности, уголовных дел) показывают, что группы, которые совершают уклонения от уплаты налогов, преимущест­венно характеризуют следующие основные признаки: спе­циальное сгруппирование лиц с целью совершения пре­ступлений (именно уклонений от уплаты налогов); коры­стная направленность преступной деятельности (в 98%); единство и постоянство в достижении преступного ре­зультата (полная или частичная неуплата налогов); высо­кий уровень установления структурных и организацион­ных контактов между членами преступной группы; тща­тельная подготовка группы к совершению преступных действий; постоянное усовершенствование способов совер­шения преступления; высокий уровень скрытности (конспирации) выполняемых действий; привлечение для оказания помощи в совершении уклонений от уплаты налогов посторонних лиц, обладающих необходимыми специальными познаниями (юридическими, бухгалтер­скими, налоговыми и т. п.); наличие в органах власти и самоуправления коррумпированных связей, которые ока-

16 зывают помощь в проведении отдельных финансово-хо­зяйственных операций и прикрывающих преступную деятельность группы.

Результаты исследования свидетельствуют, что такие группы имеют различное структурное и организационное построение. Они могут быть представлены самыми про­стыми группами, где взаимоотношения строятся на под­чиненности бухгалтера руководителю предприятия и са­мыми сложными группами типа «компаний», организо­ванных групп, для которых организация совершения преступлений в сфере налогообложения является пре­ступным промыслом.

Важное значение для раскрытия содержания крими­нологической характеристики уклонений от уплаты на­логов имеет такой ее элемент, как продолжительность преступной деятельности. Ценность информации, состав­ляющая содержание рассматриваемого элемента крими­нологической характеристики, состоит в том, что:

а)   период  совершения  преступления  определяет  на­правленность  деятельности  правоохранительных  и  кон­тролирующих органов;

б)  продолжительность совершения уклонений от упла­ты налогов в конечном итоге определяет перечень и объ­ем документов, подлежащих изъятию и исследованию в ходе налоговой проверки;

в)  она (информация) может выступить в качестве ос­нования  для  признания  преступления  как  продолжае­мое;

г)  она ж имеет  непосредственное  отношение  к  уста­новлению круга лиц, совершаемых преступление.

Рассматриваемый элемент криминологической харак­теристики внутренне присущ данной категории преступ­лений. Специфика осуществляемой предпринимательской деятельности заключается в продолжительности периода, который проходит от начала выполнения финансово-хозяйственной деятельности, возникновения объектов на­логообложения, до исчисления и уплаты налогов. Как правило, продолжительность совершения уклонений от уплаты налогов ограничивается отчетным периодом. Однако указанное не означает, что, во-первых, в течение всего отчетного периода происходит уклонение от уплаты налогов; во-вторых, действия, составляющие объектив­ную сторону преступления, предусмотренного ст. 148-2 УК,

17 могут совершаться только на протяжении отчетного пе­риода. В отдельных случаях продолжительность пре­ступной деятельности выходит за пределы отчетного пе­риода.

Анализ и обобщение материалов проверки и уголов­ных дел показывают, что продолжительность уклонения от уплаты налогов характеризируется следующими пока­зателями: 1 месяц — 2%; 2 месяца - 16%; 3 месяца — 20%; 6 месяцев - 24%; 1 год и более - 38%. Такого рода данные служат основанием для выбора тактики проведе­ния оперативно-розыскных мероприятий, документиро­вания противоправной деятельности и проведения пред­варительного следствия по делам рассматриваемой кате­гории.

Следует подчеркнуть, что рассмотрение указанного эле­мента должно производится во взаимосвязи с другими элементами криминологической характеристики. Именно таким образом возможно установление связей и взаимо­зависимости между структурными элементами кримино­логической характеристики уклонений от уплаты нало­гов. В частности, такой элемент может быть определен как непосредственно элемент криминологической харак­теристики, а также одной из сторон, характеризующий личность преступника и его индивидуальное преступное поведение.

Рассматривая вопросы криминологической характери­стики уклонения от уплаты налогов, целесообразно оста­новиться на проблеме совершенствования уголовно-пра­вовых норм об ответственности за это деяние. Тем более, что предложения на этот счет постоянно поступают в за­конодательный орган нашей страны. Так, 15 сентября 1999 г. одним из субъектов законодательной инициативы на рассмотрение парламента был подан законопроект (ре­гистр. № 4047), которым предлагается новая редакция ст. 148-2 УК. Сущность предложенных изменений в ос­новном сводится к: декриминализации отдельных квали­фицирующих признаков (совершение преступления по предварительному сговору группой лиц, уклонение от уплаты налогов в особо крупных размерах); увеличения суммы значительного и крупного размеров уклонения от уплаты налогов; значительное смягчение санкции за со­вершение рассматриваемого преступления.

Детальный анализ указанного законопроекта позволяет

18 сделать вывод о том, что в предложенном виде он не мо­жет быть принят, поскольку содержит ряд положений, реализация которых может повлечь за собой ухудшение экономической ситуации в государстве, создать законода­тельные коллизии, а также исключить возможность эф­фективного исполнения отдельных полномочий органами государственной налоговой службы и налоговой милиции (некоторые положения законодательства непосредственно касаются полномочий этих органов).

24 декабря 1999 г. на рассмотрение парламента был подан проект Закона Украины «О внесении изменений и дополнений к статье 148-2 Уголовного кодекса Украины* (регистр. № 4239). Предложенные изменения в основном сводятся к таким трем моментам: увеличения суммы значительного, крупного, особо крупного размера неуп­лаченных налогов; смягчение санкций статьи; возможно­сти применения уголовно-правового компромисса при со­вершении рассматриваемого преступления.

Что касается предусмотрения в действующем уголов­ном законодательстве Украины специального института освобождения от уголовной ответственности за уклонение от уплаты налогов, то, на наш взгляд, в законе необхо­димо предоставить налогоплательщику юридическую воз­можность избежать привлечения к уголовной ответствен­ности при условии, что он совершил это преступление впервые, кроме того, до возбуждения уголовного дела доб­ровольно возместил причиненный материальный ущерб. Внесение указанных выше изменений в действующее уголовное законодательство позволило бы многим нало­гоплательщикам решать проблемы при столь сложной экономической ситуации.

Соответствующее положение закона (примечание к ст. 148-2 УК) можно было бы изложить в следующей редакции: «Лицо, которое впервые совершило деяние, предусмотренное ч. 1 этой статьи, освобождается от уго­ловной ответственности, если оно добровольно, до возбу­ждения уголовного дела, уплатило налоги, сборы (обяза­тельные платежи), а также пеню в предусмотренных за­коном размерах».

Исходя из приведенной выше формулировки, освобо­ждение налогоплательщиков от уголовной ответственно­сти будет возможно при наличии трех обязательных ус­ловий:

19 1) совершение   преступления,   предусмотренного   ч, 1 ст. 148-2 УК, впервые;

2) добровольная, до возбуждения уголовного дела, уп­лата налогов, сборов (обязательных платежей);

3)  добровольное возмещение причиненного государству материального вреда несвоевременной уплатой налоговых платежей.

Такая точка зрения, доведенная до ведома научно-экс­пертного управления Секретариата Верховной Рады и из­ложенная в его соответствующем экспертном заключении (№ 955/16 от 30.09.99), была принята во внимание на­родным депутатом Украины Б. Костынюком и отраже­на в доработанном варианте его законопроекта (регистр. № 4239 от 11.05.2000 г.).

Следует отметить, что действующим уголовным зако­нодательством Российской Федерации (ст. 75 УК РФ) предусмотрена возможность освобождения от уголовной ответственности лиц, впервые совершивших уклонение от уплаты налогов, уклонение от уплаты таможенных сборов в связи с их деятельным раскаянием (ст. ст. 194, 198, 199 УК РФ).

Применение в практической деятельности налоговой милиции такого института как уголовно-правовой ком­промисс позволит решать ряд важных проблем. Прежде всего, в бюджет поступят денежные средства, произойдет упрощение механизма судопроизводства. Налогоплатель­щик будет работать и, соответственно, в бюджет будут поступать налоги, другие неналоговые платежи. Приме­нение уголовно-правого компромисса позволит на прак­тике реализовать принцип экономии уголовно-правовой репрессии и оказывать действенное профилактическое воздействие на налогоплательщиков. Об этом свидетель­ствуют отдельные исследования проблем компромисса как средства решения уголовно-правового конфликта [166].

На наш взгляд, целесообразно также внести и другие изменения в действующее уголовное законодательство. В частности, следует существенно (примерно в три раза) увеличить размер значительного, крупного и особо круп­ного размеров уклонений от уплаты налогов. Такое ре­шение, с одной стороны, будет способствовать обоснован­ности оснований криминализации рассматриваемых дея­ний, с другой — позволит декриминализировать те ук-

20 лонения от уплаты налогов, которые в силу незначитель­ности сумм уклонения, по сути своей, с точки зрения общественной опасности, являются малозначительными. В этой связи необходимо также предусмотреть в Кодексе Украины об административных правонарушениях адми­нистративную ответственность за уклонение от уплаты налогов при отсутствии признаков уголовно наказуемого деяния (уклонение от уплаты налогов на сумму менее 100 необлагаемых налогом минимумов доходов граждан, что составляет значительный размер).

Проблема профилактики уклонений от уплаты налогов требует отдельного рассмотрения вопроса о состоянии, структуре и тенденциях преступности в сфере налогооб­ложения. Именно статистические данные за отдельные периоды, а также сведения об уровне преступности на протяжении длительного времени позволяют установить реальную картину, сложившуюся в указанной сфере. Преступления, предусмотренные ст. 148-2 УК, могут быть отнесены к так называемой индексной преступно­сти, которая в числе других преступлений отражает дей­ствительное состояние финансово-экономической преступ­ности в обществе. Данные статистики свидетельствуют о постоянном росте количества совершенных уклонений от уплаты налогов в общем объеме экономических преступ­лений. За последние пять лет число выявленных случаев умышленного уклонения от уплаты налогов возросло в три раза. Так, например, по данным МВД и ГНА Украи­ны зарегистрировано фактов уклонений от уплаты нало­гов: 1993 - 450; 1994 - 1077; 1995 - 3300; 1996 - 5909; 1997 - 8973; 1998 - 10 378; 1999 - 10 300.

Подобное увеличение количества выявленных уклоне­ний от уплаты налогов обусловлено не только собственно ростом этих преступлений, но и увеличением количества зарегистрированных субъектов предпринимательской деятельности (1991 г. - 239,1 тыс. юридических лиц и 128 тыс. частных предпринимателей; 1998 г. - 693,6 тыс. и 927,3 тыс. соответственно), а также повышением уров­ня профессионализма сотрудников контролирующих и правоохранительных органов, прежде всего налоговой милиции, по выявлению фактов уклонений от уплаты налогов [49, с. 91-92].

Удельный вес уклонений от уплаты налогов в структу­ре экономических преступлений составил, соответствен-

21 но:   1993 -  1,08%;   1994 - 2,3%;  1995  - 5,1%;  1996 7,2%; 1997 - 12,5%; 1998 - 7,4%; 1999 - 9,3%.

Увеличение количества фактов совершенных уклоне­ний от уплаты налогов, исходя из анализа статистиче­ских данных ГНА Украины, наблюдается во всех регио­нах Украины. Наибольшего распространения в 1999 г. (по сравнению с 1998 г.) количество рассматриваемых преступлений получило в: Донецкой (10%); Днепропет­ровской (22%); Луганской (10%) областях и г. Киеве (25%).1 При этом, в таких регионах как Тернопольской, Сумской, Ивано-Франковской, Черновицкой областях показатели количества возбужденных уголовных дел по ст. 148-2 УК остались практически на прежних уров­нях.

Криминологическая характеристика уклонений от уп­латы налогов может быть раскрыта через совокупность составляющих ее элементов. Данные, характеризирующие отдельный элемент, должны использоваться совместно с информацией об исследуемом событии. Наиболее полно раскрывают криминологическую характеристику уклоне­ний от уплаты налогов способ подготовки, совершения и сокрытия преступной деятельности. Это вызвано тем, что в способе преступления наиболее концентрируется внут­реннее и внешнее проявление действий преступника.

1.2. Криминологическая характеристика лиц, уклоняющихся от уплаты налогов

Одним из основных направлений профилактической деятельности налоговой милиции относительно уклоне­ний от уплаты налогов является криминологическое ис­следование личности преступника и его индивидуального преступного поведения.

Проблема личности преступника в специальной лите­ратуре нашла достаточно полное отражение с различных сторон - криминологической, уголовно-правовой, крими­налистической, психологической [45, 46, 50-58; 59, с. 44-50; 60, с. 24-43; 61; 62, с. 91-93; 63, с. 45-53; 64, с. 62-99; 65; 66, с. 130-133; 67-68, 70-73; 172-177].

1 Результаты работы налоговой милиции в 1999 г. Данные статистики ГНА Украины за 1999 г.

22 Значительный вклад в исследование проблем крими­нологической характеристики личности преступника, структуры и видов преступной деятельности, мотиваций преступного поведения внес А. Ф. Зелинский [167-169]. По его мнению, личность преступника может быть пред­ставлена как «...совокупность социально-демографичес­ких, психологических и нравственных характеристик, в той или иной мере типично присущих людям, повинным в преступной деятельности определенного типа» [167, с. 57].

Что же касается криминологической характеристики лица, совершившего уклонение от уплаты налогов, то в специальной литературе этому аспекту уделено крайне мало внимания. Д. И. Голосниченко и И. И. Кучеров в своих исследованиях рассматривают личность преступ­ника фрагментарно, как элемент криминологической ха­рактеристики [7; 33]. И. И. Кучеров называет указанный элемент «криминологический портрет личности налого­вого преступника» [33, с. 50-53].

Определенное внимание личности преступника, совер­шающего уклонение от уплаты налогов, уделено в работах В. В. Молодыка. Имея, в большей мере, направленность уголовно-правовых аспектов ответственности, исследова­ние широко затрагивает вопросы личности преступника. Автор определяет понятие налогового преступника [11, с. 12-14].

Другие исследователи [1-3; 8-10; 12; 18; 19 и др.] рассматривали личность преступника лишь как субъекта ответственности за совершение преступления, предусмот­ренного ст. 148-2 УК.

Внимание к лицу, совершающему уклонение от упла­ты налогов, вызвано тем, что оно является:

•   субъектом преступного поведения;

•   центральным  звеном  в  раскрытии  элементов  кри­минологической характеристики;

•   объектом,   на   который   воздействуют   обстановка   и другие  объективные  условия,   способствующие  соверше­нию уклонений от уплаты налогов;

•   одним из основных объектов, на который направле­ны меры профилактического воздействия;

•   источником   получения   информации,   необходимой для выявления, расследования уклонений от уплаты на­логов и их предупреждения.

23 Внимание к выделенному элементу вызвано также особенностями механизма совершения уклонений от уп­латы налогов, поскольку, во-первых, совершаются они специальными субъектами, на которых, согласно дейст­вующему законодательству, возложены обязанности по исчислению и уплате налогов, ведению бухгалтерского учета. Во-вторых, противоправное поведение указанных выше лиц в большинстве случаев связанно с исполнением функций должностного лица. Кроме того, важность рас­сматриваемого аспекта обусловлено теми негативными последствиями, которые наступают в результате дейст­вий указанных лиц: нарушением установленного поряд­ка ведения учета выполненных финансово-хозяйствен­ных операций, исчисления и уплаты налогов; непоступ­лением денежных средств в бюджет; причинением этим государству социального вреда, поскольку непоступле­ние денежных средств в бюджет исключает возможность выполнения отдельных государственных социальных про­грамм.

С целью более глубокого раскрытия криминологиче­ской характеристики уклонений от уплаты налогов сле­дует привести данные статистики ГНА Украины о лично­сти правонарушителя. Так, за 1999 г. налоговой милицией было установлено 8306 лиц, совершивших уклонение от уплаты налогов (ч. 1 ст. 148-2 УК - 2146; ч. 2 ст. 148-2 УК - 3421; ч. 3 ст. 148-2 УК - 2739). За 1997 и 1998 гг. было выявлено, соответственно,— 9626 и 10896 лиц. За нарушения налогового законодательства в 1998 г. приме­нены финансовые санкции к 280,5 тыс. предприятий, орга­низаций, граждан, привлечено к административной ответ­ственности 423,65 тыс. плательщиков налогов (в 1997 г. -329,7 тыс. и 566,5 тыс. соответственно).

Система данных, характеризующая личность преступ­ника, может быть различной. По мнению А, Ф. Зелин­ского и Н. И. Коржанского, для изучения личности пре­ступника очень важно правильно определить весь ком­плекс его отношений к другим людям, обществу, инди­видуальную иерархию его деятельности [169, с. 13]. В интересах данного исследования для характеристики личности преступника и его преступного поведения должны использоваться данные, позволяющие в конеч­ном итоге получить информацию, необходимую для про­филактики уклонений от уплаты налогов. Содержанием

24 такой информации, на наш взгляд, должны выступать сведения о поведении лица, совершающего преступле­ние, и причинах, детерминирующих индивидуальное пре­ступное поведение. Затем эти данные используются при формировании стратегии и тактики осуществления на­логовыми органами профилактики уклонений от уплаты налогов и других правонарушений в сфере налогообло­жения.

Выявление и расследование уклонений от уплаты на­логов не связано с отсутствием на первоначальном этапе сведений, характеризующих личность преступника. Спе­цифика выявления и раскрытия указанных преступле­ний проявляется в том, что изначально имеется ограни­ченный круг лиц, причастных к его совершению. К ним относится категория должностных лиц хозяйствующе­го субъекта (руководитель, заместитель руководителя, главный бухгалтер, должностные лица бухгалтерии), фи­зические лица — субъекты предпринимательской дея­тельности, а также граждане - плательщики налогов. Определяющим признаком при установлении лиц, ответ­ственных за уклонение от уплаты налогов, является вы­полнение обязанностей по исчислению, уплате налогов, предоставлению соответствующей налоговой отчетности и другой информации, на что прямо указывают положения ряда нормативно-правовых актов (ст. 9 Закона Украины «О системе налогообложения», п. 26 Положения «О госу­дарственной регистрации субъектов предприниматель­ской деятельности», ст. 31 Закона Украины «О банках и банковской деятельности», ч. 2 ст. 1 и ч. 3 ст. 24 Закона Украины «О предприятиях в Украине», ст. 11 Закона Украины «О государственной налоговой службе», Закон Украины №725/97-ВР от 16 декабря 1997 г. «О внесении изменений в некоторые законы Украины об открытии банковских счетов» и др.).

Законодательное определение обязанностей платель­щиков налогов (в частности, ст. 9 Закона Украины «О си­стеме налогообложения») позволяет конкретно опреде­лить действия, которые обязаны выполнять физические и юридические лица в связи с осуществлением финансово-хозяйственной деятельности, исчислением, перечислени­ем, уплатой налогов и других платежей.

Основаниями к уплате налоговых платежей для юри­дических и физических лиц является:

25 •  проведение определенной деятельности, которая пред­определяет наличие объектов налогообложения у налого­плательщика;

•   наличие   фактической   обязанности,   установленной законом, по исчислению, перечислению и уплате налогов, сборов (обязательных платежей);

•  отсутствие правовых оснований к освобождению от уплаты или уменьшению уплаты налоговых платежей;

•  отсутствие переплаты по конкретным видам налогов, сборов за прошлые отчетные периоды.

Установление данных, характеризующих личность об­виняемого, является одним из обстоятельств, входящих в предмет доказывания по уголовному делу (п. 3 ст. 64 УПК). Кроме этого, сведения о личности каждого обви­няемого должны содержаться в обвинительном заключе­нии по уголовному делу (ч. 4 ст. 223 УПК). Исследова­нию также подлежит вина, вменяемость, мотивы, цели, способы преступного поведения, личные качества виновно­го, смягчающие и отягчающие вину обстоятельства. Ука­занное свидетельствует о том, что в ходе уголовного судо­производства подлежит установлению значительный объем сведений, имеющий отношение к личности преступника.

Отдельным направлением в изучении проблем профи­лактики уклонений от уплаты налогов является установ­ление данных, характеризующих личность преступника. Для более полной характеристики личности преступника следует отметить отдельные особенности социального пор­трета лиц, которые совершают уклонения от уплаты налогов.

Проявление правонарушений в сфере проведения предпринимательской деятельности осуществлялось с са­мого начала ее нормативно-правового регламентирования. Свободная возможность создания кооперативов, малых, совместных предприятий вызвало желание у многих граждан заниматься предпринимательской деятельностью. Многочисленные лица, находившиеся «в тени» (различ­ного рода подпольные цеха, «цеховщики»), официально зарегистрировали предпринимательские структуры. Пре­ступный капитал, работающих «в тени» лиц и был необ­ходимым фундаментом для осуществления дальнейшей предпринимательской деятельности, давая возможность для регистрации таких предпринимательских структур. В сфере этой деятельности оказалось множество лиц,

26 ранее судимых за экономические преступления или склон­ных к их совершению.

Совершение преступлений и других правонарушений в сфере налогообложения и предпринимательской деятель­ности также вызывалось изменением в целом социально-экономических условий жизнедеятельности людей, воз­можностью перехода государственной собственности в ча­стное пользование. На этой волне вокруг (а порой и на базе) государственных предприятий, появилось значи­тельное количество различных форм предприниматель­ских структур, где сами руководители выступали учреди­телями или же руководителями кооперативов, малых предприятий. В таких случаях государственная собствен­ность, основные средства производства, денежные средст­ва выступали в качестве основы проведения предприни­мательской деятельности частными структурами.

Если рассматривать характеристику личности пре­ступника на момент начала активного осуществления предпринимательской деятельности (примерно с 1986 г.) и далее в современных условиях, а также характер и со­держание преступного поведения в сфере налогообложе­ния, то следует отметить, что они сильно отличаются меж­ду собой. Современное состояние преступлений в сфере налогообложения характеризуется сложной системой вза­имоотношений. Прежде всего изменились социально-эко­номические условия. Получаемые прибыли от проведения предпринимательской деятельности позволили изменить, усложнить ее же структуру и содержание. Указанное выше способствовало созданию специальных подразделе­ний, осуществляющих личную и другие виды охраны. Имеет широкое распространение фактов взяточничества, правового нигилизма, наличие «зонтиков» «крыш», осу­ществляющих прикрытие преступной деятельности в сфере исчисления и уплаты налогов. Н. И. Мельник счи­тает, что «взятка стала... системным элементом государ­ственного управления в Украине» [74, с. 13; 75; 76].

По мнению Н. Я. Азарова, предпринимателей можно разделить на 3 группы. Первая - это люди, которые имеют в Украине долгосрочные перспективы. Они пони­мают: рано или поздно у нас сформируется правовое го­сударство, и неуплата налогов, как и везде в мире, будет считаться серьезным преступлением.

Ко второй группе относятся те, кто еще пытается де-

27 лать «горячие» деньги. Таких людей довольно много (с учетом того, что за год налоговыми органами выявля­ется около 20 тыс. фиктивных предпринимательских структур).

Третью группу составляют предприниматели, которые ни при каких условиях честно работать не будут. Эта группа «подпитывается» криминалитетом, финансирует его, имеет с ним устойчивые связи. Без «крыши» сегодня не работает ни одна крупная предпринимательская струк­тура. Если попытаться нарисовать психологический тип такого «налогоплательщика», то это чрезвычайно наглый, циничный, не имеющий никаких моральных принципов человек, не останавливающийся ни перед чем: нужен компромат против кого угодно - «выкинет», понадобится физическое устранение - пойдет и на это [77].

Определенным изменениям подверглась и структура противоправных посягательств в сфере налогообложе­ния. Ранее совершение уклонений от уплаты налогов носило довольно примитивный характер. Установление таких нарушений не представляло особенного труда для контролирующих и правоохранительных органов. Одна­ко отсутствие должного опыта в деятельности этих ор­ганов и отдельных сотрудников способствовало широко­му распространению уклонений от уплаты налогов и проявлению преступного поведения.

Современное состояние преступности в сфере экономи­ки и, в частности налогообложения, характеризуется вы­соким уровнем латентности, сложным механизмом совер­шения уклонений от уплаты налогов, появлением новых форм поведения, в том числе и преступного, вызванных изменениями, происходящими в экономике и в социуме. Широкое распространение получило использование пре­ступниками фиктивных предпринимательских струк­тур.

Здесь следует сделать ударение на особенности соци­ально-психологического характера, характеризующей со­временное украинское общество: факты совершения ук­лонений от уплаты налогов, в отличие, например от пре­ступлений против личности (убийство, изнасилование, причинение телесных повреждений и др.), практически не вызывают общественного осуждения. Наоборот, во многих случаях совершение уклонений от уплаты нало­гов находит общественную поддержку. Такого рода дея-

28 ния, как правило, обосновываются несовершенством на­логовой политики, механизма исчисления налоговых платежей, и особенно тяжелым налоговым бременем.

Изучение уголовных дел об уклонении от уплаты на­логов относительно личности правонарушителя позволяет нарисовать обобщенный криминологический портрет ли­ца, уклоняющегося от уплаты налогов.

Согласно должностного положения лица, привлекае­мые к уголовной ответственности по ст. 148-2 УК, рас­пределились следующим образом: руководитель - 52%, заместитель руководителя - 2%, бухгалтер - 46%.

Возрастная характеристика таких лиц выглядит так: до 25 лет - 4%, 26-35 - 30%, 36-40 - 28%, 40-50-10%, свыше 50 лет - 28%.

По уровню образования эти лица характеризируются наличием высшего образования - 41%; незаконченного высшего - 7%, среднего - 18%, среднего специального -24% , среднего технического - 10%.

Абсолютное большинство таких лиц (94%) ранее не судимы. И только 6% были ранее судимы за преступле­ния, не связанные с уклонением от уплаты налогов. Ха­рактерной особенностью изучаемой категории лиц явля­ется еще и то, что 64% ранее привлекались к админист­ративной ответственности за правонарушения, совершен­ные в сфере налогообложения. В 37% случаев уклонение от уплаты налогов совершалось группой лиц по предвари­тельному сговору.

Местом работы указанных лиц на момент совершения ими рассматриваемого преступления были: государствен­ные предприятия - 7%; малые частные предприятия -6%; акционерные общества - 8%; общества с ограничен­ной ответственностью - 32%; частные предприятия -29%; коллективные предприятия - 3%; совместные пред­приятия - 2%; благотворительные фонды - 1%; дочерние предприятия - 1%; кооперативы - 2%; рекламные агентст­ва - 1%. Практически каждый десятый (8%) из исследуе­мых лиц «проходил» по уголовному делу как частное лицо.

Относительно периодов совершенные преступления рас­пределились таким образом: 1996 - 10%; 1997 - 26%; 1998- 50%; 1999- 14%.

Действия абсолютного большинства лиц, привлекае­мых к уголовной ответственности за уклонение от уплаты налогов, были квалифицированы по ч. 2 ст. 148-2 УК -

29 69%, тогда как по ч. 1 ст, 148-2 УК - 27%, а по ч. 3 ст. 148-2 УК - всего лишь 4%.

Приведенные данные, в частности, свидетельствуют о высоком образовательном уровне правонарушителей, что объясняется довольно просто: ведение финансово-хозяй­ственной деятельности, исчисление и уплата налогов, ве­дение бухгалтерского учета, составление и предоставле­ние отчетности требует соответствующих профессиональ­ных познаний. Незначительная часть лиц, ранее судимых за совершение различного рода преступлений, свидетель­ствует о высоком социальном положении, интеллекту­альном уровне, материальном обеспечении таких лиц, что в итоге относит рассматриваемые правонарушения к так называемой «беловоротничковой» преступности.

В большинстве случаев инициатором совершения пра­вонарушений в сфере налогообложения выступают руко­водители (90%), поскольку они, как правило, являются владельцами предприятий и наиболее заинтересованы в уклонении от уплаты налогов. Бухгалтеры чаще всего выступают соучастниками совершения правонарушений. В отдельных случаях они играют активную роль, так как сокрытие совершенных правонарушений осуществляется с использованием специальных бухгалтерских познаний в документах учета и налоговой отчетности. Однако, как показывает практика деятельности налоговой милиции, встречаются случаи совершения преступлений только бух­галтерами. О совершенных деяниях руководители пред­приятий были уведомлены только после установления правоохранительными органами факта нарушений нало­гового законодательства. Так, проведенными оператив­ными мероприятиями было выявлено несколько пред­приятий, которые аккумулировали денежные средства и незаконно перечислили более 5 млн грн. в Бобруйский филиал «Брок-Бизнес-Банка». В ходе дальнейшей про­верки были установлены факты нарушения налогового законодательства, в том числе и случаи незаконного пре­доставления кредитов государственными предприятиями с их последующим хищением [78].

Важным для криминологической характеристики лич­ности преступника является поведенческий аспект. Имен­но в преступном поведении, во взаимосвязи с другими элементами криминологической характеристики, отобра­жаются все значимые для профилактики данные. В пове-

30 дении преступника проявляются личностные особенности человека, единство внутренней психической и внешней деятельности индивида. Поведение лица отражает обста­новку совершения уклонений от уплаты налогов, способ их совершения, использование в процессе совершения преступления определенных предметов, средств и т. п. В перспективе ~~ знание указанных обстоятельств может эффективно использоваться налоговой милицией для про­филактики рассматриваемых деяний. Так, данные об обстановке совершения уклонений от уплаты налогов по­зволяют, например, устранить каналы ввоза товара кон­трабандным путем, исключить возможность работы от­дельных субъектов хозяйствования без использования контрольно-кассового аппарата, исключить факты пере­возки неучтенной части товара и другие подобные дейст­вия. Поэтому в ходе сбора материалов о нарушении нало­гового законодательства, проведения предварительного следствия необходимо устанавливать не только обстоя­тельства, характеризующие объективную сторону уклоне­ний от уплаты налогов, но и факты, отражающие харак­тер и содержание финансово-хозяйственных операций при соответствующем поведении лиц, совершивших преступ­ление.

Содержание способа преступной деятельности позволя­ет установить конкретное проявление поведения преступ­ника в ходе совершения уклонений от уплаты налогов. Соответственно, из анализа данных поведения преступ­ника используется информация в целях профилактики преступления путем исключения условий, детерминирую­щих преступное поведение, изменения отдельных сторон порядка ведения предпринимательской деятельности, ве­дения учета, Порядка исчисления и уплаты налогов.

Уклонения от уплаты налогов имеют определенные особенности, которые характеризуют механизм соверше­ния преступления. Это, естественно, оказывает влияние на выбор поведения преступника. Специфика проявляет­ся в следующем. Субъекты предпринимательской дея­тельности выполняют определенные финансово-хозяй­ственные операции. Срок уплаты налогов, сборов (обяза­тельных платежей), за исключением отдельных случаев, отодвигается на определенное отведенное законодатель­ными актами время. И определить однозначно, что, в том или ином случае, не будут уплачены налоги очень труд-

31 но. Хотя отдельные факты, характеризующие поведение субъектов хозяйствования, могут свидетельствовать о возможном совершении, в дальнейшем, преступления. Поскольку указанные действия не имеют явного прояв­ления во вне, то, соответственно, это оказывает влияние на процесс документирования преступной деятельности по уклонению от уплаты налогов. Очень сложными в вы­явлении на этапе подготовки к преступлению, в практи­ческой деятельности налоговой милиции, являются слу­чаи, когда осуществляемые финансово-хозяйственные опе­рации находят полное отражение в бухгалтерском учете, а также, когда способом совершения рассматриваемого преступления, является выполнение неправильных прово­док, расчетов налогов, завышение затратной части и т. п.

Поведение лица во время совершения преступления подлежит тщательному изучению и анализу с целью ус­тановления информации, значимой для профилактики и, в целом, для процесса уголовного судопроизводства по делам об уклонении от уплаты налогов. На наш взгляд, данный вопрос нуждается в дальнейшем исследовании и отражении в методических рекомендациях, позволяющих их использовать на практике в деятельности налоговой милиции [79; 80].

Как правило, на этапе после совершения преступления действия лиц, имеют направленность осуществлять про­тиводействия по выявлению фактов уклонений от уплаты налогов.

Еще одним элементом криминологической характери­стики лиц, уклоняющихся от уплаты налогов, являются факты о практике применения органами предварительно­го следствия и судами уголовного и уголовно-процес­суального законодательства. Исследования показывают, что значительная часть уголовных дел (около 25%) пре­кращается на стадии предварительного следствия по раз­личным основаниям (п. 1-4 ст. 6 УПК, ст. 7 УПК и др,)> что не всегда имеет должное общее и индивидуальное превентивное воздействие. Это касается также и вынесе­ния судами меры пресечения за совершение уголовно на­казуемых уклонений от уплаты налогов. Так, в 1997 г. в 51,8% случаев за такого рода деяния был применен штраф и лишь в 10,8% - лишение свободы. Кроме этого, судами к виновным были применены: исправительные работы — 11%, отсрочка исполнения приговора (ст. 46-1

32 УК) - 3,3%, освобождение от наказания (производство по уголовным делам прекращено) - 8,9%, условное осужде­ние (ст. 45 УК) - 5,1%, специального лишение права за­нимать определенные должности или заниматься опреде­ленной деятельностью - 9,7%. Из 8306 лиц, совершивших уклонение от уплаты налогов, в 1999 г. осуждено было 2476, в том числе к лишению свободы - 614 (1997 г. -9626; 2061; 76) и (1998 г. - 10896; 2440; 71), соответст­венно.

Определенное негативное влияние на реализацию об­щей и специальной профилактики оказывает ежегодное применение амнистии. Дело в том, что должность бух­галтера в субъектах предпринимательской деятельности в 98% случаев занимают зарабатывающие женщины, которые в 90% случаев имеют на иждивении несовер­шеннолетних детей. В качестве одного из оснований применения амнистии, как правило, является наличие на иждивении несовершеннолетних детей. Практика по­казывает, что в указанных случаях такие лица полно­стью «берут на себя ответственность» и исключают при­менение ее в отношении руководителей предприятия, поскольку дело подлежит прекращению на основании акта амнистии (п. 4 ст. 6 УПК).

Ранее, при рассмотрении содержания криминологиче­ской характеристики уклонений от уплаты налогов, нами были выделены и рассмотрены такие элементы как про­должительность преступной деятельности и групповое со­вершение уклонений от уплаты налогов. Указанные эле­менты в полной мере также характеризуют элемент лич­ности преступника и его индивидуального преступного поведения.

Информация о лицах, совершающих уклонения от уп­латы налогов, является одним из центральных звеньев криминологической характеристики. Знание особенностей характеристики этих лиц, а также содержания их поведе­ния на разных стадиях совершения преступления позво­ляет налоговой милиции эффективно выявлять и преду­преждать уклонения от уплаты налогов, осуществлять индивидуальные превентивные меры, прогнозировать по­ведение отдельных лиц, способствует установлению зако­номерностей поведения преступника при совершении ук­лонений от уплаты налогов.

2 0—425                                                                                                                                       33 1.3. Факторы, влияющие

на совершение правонарушений

в сфере исчисления

и уплаты налогов

Необходимым условием эффективной предупредитель­ной деятельности налоговой милиции в сфере налогообло­жения является комплексное исследование факторов, спо­собствующих совершению уклонений от уплаты налогов. Изучение причин преступности всегда являлось централь­ным вопросом при исследовании криминологической ха­рактеристики отдельных видов преступлений [8, с. 227; 65; 81, с. 4-10; 82, с. 49-51; 83, с. 38-45; 84, с. 405-406; 85-99, 167, с. 43-38; 168, с. 54-78; 169, с. 38-62, 170; 171].

Определенное внимание было также уделено изучению проблемы причин налоговой преступности И. И. Кучеро-вым, Д. И. Голосниченко, П. Т. Гегою [33, с. 39-43; 7, с. 10; 4, с. 51-61].

Процессы проявления правонарушений в сфере нало­гообложения, в частности уклонений от уплаты налогов, свидетельствуют, что в качестве основных условий, со­действующих совершению этих преступлений, могут быть выделены экономические, нормативно-правовые и психо­логические факторы, и это естественно требует глубокого их анализа. Кроме этого, также могут быть выделены факторы субъективного характера, имеющие отношение непосредственно к личности налогоплательщика. А, Ф. Зе­линский принципиальное методологическое значение уде­ляет делению всех факторов преступности на объектив­ные и субъективные [167, с. 46].

По мнению П. Т. Геги, классификация факторов, де­терминирующих индивидуальное преступное поведение и оказывающих влияние на проявление преступлений в сфере исчисления и уплаты налогов, может быть пред­ставлена следующими направлениями:

1)  факторы социально-экономического характера:

•   разбалансированность банковской системы;

•   значительный дефицит бюджета;

•   рост цен и снижение платежеспособности населения;

2) факторы нормативно-правового характера:

34 •   нестабильное налоговое законодательство;

•   несогласованность отдельных  положений  законода­тельства;

3) факторы организационно-управленческого характера:

•   низкий  уровень  юридической  подготовки  работни­ков налоговых инспекций;

•   несовершенство системы учета плательщиков нало­гов и контроля .за их деятельностью;

•   недостаточная защищенность работников налоговых органов от физического и психологического воздействия [4, с. 51-61].

К таким факторам следует также отнести зависимость работонанимателя (полная или частичная) от работодате­ля, а также связанную с этим правовую незащищенность работонанимателя часто от произвола работодателя, осо­бенно, если речь идет о частных (коммерческих) струк­турах.

Одним из факторов, который оказывает влияние на проявление криминогенных процессов в экономике, уве­личение налоговых преступлений и других правонаруше­ний является несовершенство и нестабильность текущего законодательства, в том числе нормативных актов, регу­лирующих правоотношения в сфере налогообложения. Законодательство в указанной сфере включает в себя значительное количество нормативных актов, которые не всегда достаточно четко и однозначно раскрывают содер­жание тех или иных вопросов. В отдельных случаях при­нимаемые в этой сфере нормативные акты не согласуются с действующим законодательством.

Исследование деятельности органов налоговой мили­ции в разных регионах Украины говорит о различной практике применения отдельных положений уголовного законодательства за нарушения в сфере налогообложе­ния. По-разному, в частности, производится квалифика­ция деяний за совершение уклонений от уплаты налогов, мошенничества с финансовыми ресурсами. Это не может оказывать эффективного воздействия на процесс выявле­ния и расследования уклонений от уплаты налогов, и в целом на ход профилактического воздействия на налого­плательщиков, а также на деятельность органов, которые осуществляют противодействие совершению преступле­ний.

Дополнительные трудности для субъектов предприни-

2*                                                                                                              35 мательской деятельности, а также для работы контроли­рующих органов создает постоянное внесение изменений в действующее налоговое законодательство.

К основным причинам совершения правонарушений в сфере налогообложения следует отнести субъективные факторы (нравственно-психологическое состояние налого­плательщиков), которые проявляются в:

•  низкой   правовой   культуре   лиц,   осуществляющих предпринимательскую деятельность;

•  отсутствии  традиций  отечественного налогоплатель­щика по добросовестному и полному внесению в бюджеты причитающихся налогов и сборов;

•  отрицательном отношении налогоплательщиков к су­ществующей налоговой системе государства, которая не в полной   мере  отвечает  их   запросам,   тормозит  развитие производства и  предпринимательства  и  реализуется  не­адекватными методами переходной экономики;

•  значительных налоговых нагрузках на субъектов хо­зяйствования,   нестабильности  в  ставках  налогообложе­ния, определении их базы и периодов;

• корыстной и иной заинтересованности;

•  необоснованном перераспределении валового внутрен­него   продукта   путем   большого   количества  налоговых льгот и освобождений, которые вызывает дискриминацию отдельных налогоплательщиков.

Что касается последнего, то структура льгот, которые были получены в 1997 (1998) г. в разрезе налогов выгля­дит таким образом: налог на добавленную стоимость -80,7% (1998 - 81,1%); налог на прибыль - 9,3% (1998 -9,6%); акцизный сбор - 5,2% (1998 - 2,8%); плата за землю - 3,5% (1998 - 5,5%); другие налоги и сборы -1,3% (1998 - 0,3%). При этом структура количества полученных льгот в разрезе налогов за указанный период имела следующий вид: налог на прибыль - 36,9% (1998 - 24,9%); налог на добавленную стоимость - 36,5% (1998 - 39,0%); плата за землю - 10,7% (1998 - 17,8%); налог с владельцев транспортных средств - 5,3% (1998 -8,0%); местные налоги и сборы - 4,6% (1998 - 2,8%); другие налоги и сборы - 0,4% (1998 - 0,7%) [49].

Рассматриваемые факторы оказывают влияние на уро­вень развития производства, увеличение сектора теневой экономики, уклонения от уплаты налогов и других пра­вонарушений, уменьшение и задержку налоговых посту-

36 плений в бюджеты и государственные целевые фонды. При этом следует учитывать, что не всегда состояние эко­номики, несовершенство и нестабильность налогового и иного законодательства оказывают влияние на проявле­ние правонарушений в налоговой сфере, хотя указанные факторы детерминируют выбор поведения налогоплатель­щиков и способ совершения правонарушений.

Одним из основных условий, влияющих на соверше­ние уклонений от уплаты налогов, является корыстная мотивация. Как было отмечено ранее, совершение пра­вонарушений в сфере налогообложения выступает в каче­стве одного из каналов нелегального обогащения. Анализ практики деятельности органов государственной налого­вой службы показывает, что очень часто предприятие до­кументально получает незначительную прибыль, офици­ально не выплачивает заработной платы работникам, со­ответственно не производит отчислений в Пенсионный фонд, Фонд социального страхования и т. п., а на деле приобретаются налогоплательщиками предметы роскоши, дорогая недвижимость.

Так, в ходе проведения документального исследования деятельности ОАО «С» было установлено, что в январе 1997 г. руководство предприятия выступило учредителем потребительского общества «В». Целью создание назван­ного общества указывалось осуществление социальной защиты работников ОАО «С». Потребительское общество «В» получало денежные средства на расчетный счет от ОАО «С*, а также частично от реализации готовой про­дукции. Заработная плата, которая начислялась работни­кам предприятия, не выплачивалась. При этом работни­кам выдавалась финансовая помощь из кассы ПО «В», которая соответствовала сумме начисленной заработной платы. Соответственно, бухгалтерией не производились отчисления подоходного налога и сборов в Пенсионный фонд. Установлено, что только подоходного налога за пе­риод 1997-1998 гг. не было уплачено на сумму около 500 тыс. грн. [99].

Следует заметить, что Указом Президента Украины от 16.11.2000 г. № 1242 «О дополнительных мерах по уси­лению борьбы с коррупцией, другими противоправными действиями в социально-экономической сфере и обеспе­чении экономного расходования государственных средств» соответствующим государственным органам предписано

37 принять меры к выявлению и устранению фактов непо­мерных расходов собственников и руководителей частных предприятий и хозяйственных обществ на содержание управленческого аппарата, его социальное обслуживание, строительство, приобретение, ремонт и содержание доро­гих офисов, объектов отдыха, развлечения и оздоровле­ния, дорогих автомобилей, зарубежные командировки и т.п. при условии невыплаты зарплаты работникам, удержание ее ниже среднего в отраслях экономики, не­платежей в бюджет и Пенсионный фонд Украины.

Впрочем не всегда в основе совершения правонаруше­ний в сфере налогообложения лежат корыстные мотивы. В отдельных случаях мотивами совершения правонару­шений выступает стремление улучшить финансовые по­казатели предприятия, обеспечить платежеспособность, развитие производства, обеспечить конкурентоспособ­ность продукции и т. п. Так, в ходе допроса по одному уголовному делу главный бухгалтер пояснила, что при­чиной неуплаты в бюджет налога на добавленную стои­мость стало тяжелое материальное положение предпри­ятия [100].

На проявление правонарушений в сфере налогообло­жения существенное влияние также оказывают факторы, связанные с недостатками в деятельности органов госу­дарственной налоговой службы, в частности:

•  недостаточная профилактическая работа таких орга­нов, в т. ч. налоговой милиции и отделов массовой рабо­ты с   налогоплательщиками  государственных  налоговых инспекций;

• низкий   профессиональный   уровень   сотрудников,   в обязанности которых входит выявление правонарушений в сфере налогообложения и осуществление контроля за финансово-хозяйственной   деятельностью   субъектов   хо­зяйствования;

•  слабая научная обеспеченность вопросов регулирова­ния деятельности  контролирующих  органов  по выявле­нию правонарушений в рассматриваемой сфере;

•  низкий уровень технической оснащенности деятель­ности органов государственной налоговой службы;

•  разобщенность правоохранительных органов государ­ства в борьбе с преступностью,  низкий уровень обмена информацией, отсутствие надлежащего взаимодействия;

• возложение  обязанностей  по  выявлению налоговых

38 правонарушений только на органы государственной нало­говой службы;

•  слабая пропагандистская работа с налогоплательщи­ками, что определяет низкий уровень знаний и грамотно­сти населения страны по правовым проблемам  исчисле­ния и уплаты налогов.

К условиям, детерминирующим преступное поведение в сфере налогообложения, относятся также недостатки существующей налоговой системы, в частности, наличие значительного количества объектов, из которых произ­водится исчисление и уплата налогов, высокие ставки налогообложения, неравенство условий субъектов пред­принимательской деятельности в своих налоговых обяза­тельствах перед государством (например, совместные пред­приятия), сложности в определении объекта налогообло­жения, порядка исчисления налогов, ведения учета и составления отчетности.

Сложившаяся ситуация с неуплатой налогов и других неналоговых платежей приобрела масштабный характер, угрожающий финансовой стабильности и в целом без­опасности существования украинского государства. Про­водимые мероприятия по совершенствованию законода­тельной базы, механизма деятельности контролирующих органов не в полной мере решают поставленные задачи и выполнение функций государственной налоговой службы. При этом установленные нарушения и взыскания в бюд­жет не решают полностью проблем, возникших с попол­нением доходной его части и в целом финансового со­стояния государства.

Рассматриваемая ситуация требует от соответствую­щих органов кардинальных изменений и конструктивных мер относительно развязывания проблем, устранения не­гативных процессов, содействующих в той или иной мере совершению уклонений от уплаты налогов и других пра­вонарушений в сфере налогообложения. В связи с указан­ным, основными путями реформирования налоговой систе­мы Украины, деятельности контролирующих органов по выявлению и предупреждению правонарушений в сфере налогообложения на современном этапе могут выступать:

•  совершенствование действующего законодательства в части   ведения   финансово-хозяйственной   деятельности, исчисления и уплаты налогов, определения ответственно­сти за уклонение от уплаты налогов;

39 •  соответствие   принимаемых   нормативных   актов   в сфере  налогообложения  действующему  законодательству и прежде всего Конституции Украины;

•  обеспечение стабильности налогового законодательства;

•  упрощение и унификация порядка ведения учета фи­нансово-хозяйственной   деятельности,   порядка   исчисле­ния, уплаты налогов, объема предоставляемой налоговой отчетности;

•  совершенствование порядка государственной регист­рации,   реорганизации   субъектов   предпринимательской деятельности с целью исключения регистрации фиктив­ных предприятий и субъектов хозяйствования,  которые не  имеют  целью  проведение  предпринимательской  дея­тельности;

•  создание и  ведение  реестра плательщиков  налогов, позволяющего контролировать характер и объем осуще­ствляемой   предпринимательской   деятельности   и   полу­ченных результатов;

•  разработка и внедрение методики выбора и проверки плательщиков налогов на основании отчетных показате­лей, сравнительных характеристик;

•  проведение  работы  по  анализу  и  обобщению  прак­тики   деятельности   органов   государственной   налоговой службы на предмет разработки методических рекоменда­ций по выявлению правонарушений в сфере налогообло­жения;

• разработка и внедрение программ обучения сотруд­ников органов государственной налоговой службы.

По мнению Н. Я. Азарова, эффективность государст­венного регулирования с помощью налогов решающей мерой зависит от выбора налоговой системы, высоты на­логовых ставок, видов и размеров бюджетных льгот. При этом выделяются такие основные принципы налоговой системы:

1)  уровень налоговой ставки должен устанавливаться с учетом возможностей плательщиков налогов, т. е. исходя из уровня их доходов;

2) налогообложение  должно  носить  однократный   ха­рактер;

3)  уплата налогов должна носить обязательный харак­тер;

4) система и процедура уплаты налогов должна быть простой, понятной и удобной для плательщика налогов

40 и экономичной для учреждений, которые собирают на­логи;

5)  налоговая   система   должна   быть   гибкой   и   легко адаптируемой к изменению социально-политических ус­ловий и экономических потребностей;

6) налоговая система должна обеспечить разумное пере­распределение валового внутреннего продукта и быть эф­фективным  инструментом  государственного  регулирова­ния экономической политики [101].

Исследование факторов, оказывающих влияние на со­вершение правонарушений в сфере исчисления и уплаты налогов, дает основания предложить следующие направ­ления реформирования налоговой системы:

•  упрощение  налоговой  системы,   сокращение   видов объектов  налогообложения,   уменьшение  количества  на­логов;

•  обеспечение равного положения налогоплательщиков относительно уплаты налогов;

• уменьшение  налоговых  льгот  с  целью  обеспечения равных условий субъектам предпринимательской деяте­льности;

•  всесторонняя правовая регламентация деятельности органов государственной налоговой службы по контролю за исчислением и уплатой налогов, сборов, обязательных платежей субъектами хозяйствования, взаимоотношений с   налогоплательщиками   по:   осуществлению   проверок; привлечению к административной ответственности за на­рушения в сфере налогообложения, взиманию штрафов; обращению взыскания на имущество плательщиков в слу­чае недоимки по налогам и отсутствии денежных средств, необходимых для ее погашения; установление возможно­сти стимулирования налогоплательщиков, платежи кото­рых в бюджеты различных уровней занимают значитель­ный удельный вес.

С целью профилактики уклонений от уплаты налогов и устранения ряда из указанных выше факторов, влия­ющих на состояние правонарушений в сфере налогообло­жения, на наш взгляд, существует необходимость в из­менении законодательного регулирования отношений в указанной сфере. В частности, на законодательном уров­не следует исключить возможность уклонения от уплаты налогов путем создания новых предприятий учредителя­ми, имеющими задолженность перед бюджетом по нало-

41 гам и сборам, а также лицами, которые разыскиваются органами дознания, следствия, судом (Закон Украины «О предпринимательстве в Украине»). Б законе должны найти свое отражение положения о предоставлении орга­нам государственной налоговой службы функции регист­рации субъектов предпринимательской деятельности с целью исключения фактов создания фиктивных пред­приятий и совершения налоговых правонарушений. Это же касается и положения о недопущении фиктивного банкротства как способа уклонения от уплаты налогов и обеспечении гарантий государства на возмещение бюд­жетных долгов банкрота. Кроме того, в законе должен быть предусмотрен механизм немедленного взыскания денежных средств, которые заблокированы правоохрани­тельными органами на счетах фиктивных предприятий и т. п.

Важным направлением профилактической деятельно­сти в сфере налогообложения является повышение уровня информирования населения: о налоговой политике госу­дарства. С этой целью требуется привитие нашим граж­данам «налоговой грамотности», начиная со школьной скамьи. Хорошим подспорьем в этом могут стать попу­лярные издания, которые в доступной форме разъяснили бы природу возникновения налогов, создание основы на­логовой системы [102].

Соответствующим образом требуется изменить отно­шение государства к налогоплательщикам. Поскольку в настоящее время основным каналом поступлений в бюд­жет страны являются налоги от предпринимательской деятельности, государство должно быть заинтересовано в ее развитии и расширении производства. В то же время актуальной остается контролирующая деятельность орга­нов государственной налоговой службы. Она должна но­сить постоянный, всесторонний характер. Требует также разработки механизм выбора для проверки плательщиков налогов, в особенности с использованием непрямых мето­дов установления объектов налогообложения.

Установление факторов, обусловливающих стремление правонарушителей к занижению или сокрытию объектов налогообложения, определяет разработку соответствую­щих рекомендаций касательно организации профилакти­ческой деятельности органов государственной налоговой службы, и, в частности, налоговой милиции. Указанные

42 рекомендации будут способствовать эффективному выяв­лению правонарушений в сфере налогообложения, а так­же проведению общего и индивидуального превентивного воздействия на налогоплательщиков и в целом на форми­рование образа отечественного налогоплательщика.

1.4. Латентность уклонений от уплаты налогов и факторы, обусловливающие ее

Уклонение от уплаты налогов относится к числу пра­вонарушений, которые характеризуются чрезвычайно вы­сокой степенью латентности.

Вопросам латентности преступлений в специальной литературе уделено значительное внимание [103, с. 57-60; 104, с. 139; 105, с. 99; 178].

В криминологии латентной (лат. ЬаЪегШз - сокрытый) считается та часть преступности (преступлений), которая по различным причинам не получила отражение в уго­ловно-судовой статистике и, соответственно, не стала предметом уголовного судопроизводства [26, с. 134-141; 38, с. 57-58; 105, с. 99; 106, с. 59 и др.]. По мнению А. Ф. Зелинского «латентная преступность — это сово­купность предусмотренных уголовным законом деяний, в силу различных причин не учтенных органами внутрен­них дел, прокуратурой, службой безопасности, судом» [167, с. 34].

Причинами латентности уклонений от уплаты налогов могут быть различные обстоятельства как объективного, так и субъективного характера, в том числе:

•  выполнение    преступниками    различных    действий, которые направлены на сокрытие факта совершения пре­ступления или его следов;

•  совершение преступления в условиях неочевидности;

•  отсутствие «потерпевшей» от преступления стороны, а также отсутствие обращения граждан или должностных лиц о нарушении прав и законных интересов;

•  недостатки системы учета преступлений и иных пра­вонарушений, в том числе и в налоговой милиции;

•  недостаточный уровень подготовки сотрудников,  на которых возложены обязанности по выявлению правона­рушений в сфере налогообложения;

• служебные злоупотребления и служебная халатность.

43 Латентная часть преступлений включает в себя со­крытые преступления, а также те, что скрываются [26, с. 135, 167, с. 37]. Сокрытая часть преступлений - это та часть, которая полной мерой характеризует латент­ные преступления. Указанное можно представить как совершение уклонений от уплаты налогов, сокрытие следов преступления, неустановление фактов нарушения налогового законодательства контролирующими органа­ми. В данном случае уклонения от уплаты налогов ос­тались не выявленными (латентными) через выбранный способ преступной деятельности, механизм совершения преступления, а также из-за недостаточного контроля со стороны соответствующих органов за осуществляе­мой предпринимательской деятельностью и ее результа­тами.

Другая часть преступлений (сокрытые преступления) как проявление латентности характеризуются тем, что факты противоправных деяний, о которых стало известно контролирующим, правоохранительным органам не нахо­дят надлежащего отображения в официальной судебной статистике. Причинами этого могут быть различные об­стоятельства. Проявление латентности уклонений от уп­латы налогов может быть результатом умысла, неосто­рожности, заинтересованности и непрофессионализма со­трудников органов государственной налоговой службы.

В криминологической науке отмечается, что уровень латентности преступлений для различных видов преступ­лений неодинаковый [26, с. 135; 38, с. 58; 103, с. 57-60; 104, с. 139]. В отношении преступлений, где потерпев­шим выступает физическое лицо или конкретная органи­зация (преступления против личности, собственности) уровень латентности ниже, чем в тех случаях, когда «личность* не конкретизирована (должностные хищения, хозяйственные преступления). Высоким уровнем латент­ности обладают преступления в сфере экономики, нетяж­кие преступления. Особенную актуальность проблема ла­тентности приобретает в сфере налогообложения. По­скольку эти преступлениям характеризуются высокой степенью латентности в 1999 г. по заданию Кабинета Министров Украины рассматриваемая проблема анализи­ровалась Научно-исследовательским центром Академии государственной налоговой службы Украины (В. В. Лы­сенко, В. М. Попович, А. Е. Гутник) [79, с. 3-11].

44 Особенностью уклонений от уплаты налогов является то, что они характеризуются отсутствием заинтересован­ной стороны в выявлении преступления. При совершении рассматриваемого преступления вред причиняется инте­ресам государства. Органы, представляющие и защищаю­щие интересы государства, сразу после совершения пре­ступления не получают соответствующей информации о факте правонарушения. Данными органами в ходе осу­ществления деятельности подлежит выполнить комплекс мероприятий, направленных на выявление факта совер­шенного преступления. Такими мероприятиями являются оперативно-розыскная деятельность, контроль­ная деятельность налоговой милиции, налоговой инспек­ции, а также других контролирующих органов (напри­мер, тематические, документальные проверки соблюде­ния юридическими и физическими лицами законода­тельства о налогах). При этом проведение указанных мероприятий не означает обязательного установления фактов уклонений от уплаты налогов. Таким образом, рассматриваемая категория преступлений объективно явля­ется латентной, что, как отмечалось ранее, подтвержда­ют данные статистики. Увеличение количества выяв­ляемых преступлений еще не является свидетельством увеличения количества фактов их совершения. Равно, как и наоборот. Это может быть результатом повышения эффективности деятельности налоговых органов, раскры­тия механизма и способов уклонений от уплаты налогов.

Одним из факторов, влияющим на ограничение выявле­ния рассматриваемой категории преступлений, вырисовы­вается специфика механизма совершения уклонений от уплаты налогов. В большинстве случаев, деяния по укло­нению от уплаты налогов занимают длительный период совершения (закупка товара, его постепенная реализация и т. п.).

Налоговое законодательство определяет конкретные сроки уплаты того или иного вида обязательных плате­жей. Выявление контролирующими органами факта не­уплаты налогов или других платежей до наступления определенного срока не дает оснований для привлечения к уголовной ответственности и регистрации деяния как преступления. Таким образом, даже наличие оперативной информации у налоговых органов о фактах уклонений от уплаты налогов в определенных случаях не влечет право-

45 вых последствий для плательщика налогов (возбуждение уголовного дела, привлечение к уголовной ответствен сти).   И  поэтому   налоговые   органы   проводят   проверку правильности исчисления и уплаты налогов только за четные периоды и по видам налогов, срок уплаты рых уже наступил.

В отдельных случаях субъекты предприниматель^ деятельности предоставляют исправленные налоговые деь ларации  и  расчеты  налогов,  что также  исключав ловную ответственность за уклонение от уплаты нале Как правило, такие действия выполняются с целью ключения уголовной ответственности. Например, I из анализа материалов уголовного дела было установлю но, что налоговой инспекцией для проведения докуме тальной   проверки   были   изъяты   документы   бухгалтер­ского учета предприятия, которые длительное время I ходились  без   исследования.   Как  только  документы письменному   запросу   были   затребованы   сотрудникам! налоговой милиции, должностные лица предъявили в о платежное поручение о перечислении денежных средст бюджет  [163].   Следует  отметить,  что  законодательством Российской Федерации (п. п. 2-4 ст. 81 и п. 6 ст. 1 лотового   кодекса)   плательщикам   предоставлено вносить изменения и дополнения в налоговую декла цию на основании заявления, вплоть до момента вруч< ния налогоплательщику акта документальной проверки * самостоятельно   исправлять   ошибки,   допущенные   при учете  налогообложения,  исчисления  и  уплаты  налогов, сборов (при этом налогоплательщик полностью дается от ответственности).

Практика деятельности налоговой милиции показы­вает, что оперативные подразделения в своей работе, как правило, выявляют нарушения налогового законодатель­ства, совершенные 1-2 года назад. Обобщение первичных материалов и уголовных дел в 1999 г.1 показало, что а 1998 г было установлено 50% правонарушении, за 1997 г - 26% от общего количества выявленных право­нарушений. Это связано и с тем, что в ходе ^проведения документальных проверок глубина налоговой проверки, как правило, составляет 3 года. Определенное влияние

Материалы оперативных и следственных подразделений УНМ ГНА в г. Киеве. 46 выявление правонарушений в сфере налогообложения, сокрытие фактов совершения уклонений от уплаты нало­гов оказывает также отсутствие разработанной на необхо­димом уровне методики выбора объектов для проведе­ния проверки.

Одним из распространенных способов сокрытия ха­рактера и содержания выполняемой предприниматель­ской деятельности, а также сокрытия фактов уклонения от уплаты налогов и противодействия их выявлению яв­ляется умышленное уничтожение и утрата докумен­тов. Установление фактов совершения уклонений от уп­латы налогов возможно только путем исследования доку­ментов бухгалтерского учета, документов отчетности, где находят отражение финансово-хозяйственные операции. Отсутствие документов исключает возможность проведе­ния документальной проверки. Восстановление докумен­тов учета субъектами предпринимательской деятельности не в полной мере отражает содержание выполняемой хо­зяйственной деятельности.

Отдельные исследования показывают, что так назы­ваемые общеуголовные преступления в судебной стати­стике находят отражение почти полностью (85-90%), а преступления в сфере экономики (в том числе и уклоне­ния от уплаты налогов) не более чем на 10-15% [26, с. 135; 38, с. 57-60; 103, с. 57-60].

Это происходит отчасти потому, что уголовная стати­стика, кроме раскрытых преступлений, отражает и не раскрытые преступления. В связи с рассмотрением во­проса латентности налоговых преступлений необходимо выделить понятие раскрытого преступления, поскольку сквозь призму этого аспекта может быть детальнее рас­смотрена обусловленность латентности уклонений от уп­латы налогов. По нашему мнению, раскрыть преступле­ние — означает установить информацию об обстоятельст­вах его совершения, а также об источнике фактических данных, которые могут быть использованы в уголовном судопроизводстве.

В отношении рассматриваемой категории преступле­ний следует отметить, что уклонение от уплаты налогов может считаться раскрытым с момента установления обстоятельству которые свидетельствуют о наличии всех признаков преступления, предусмотренного ст. 148-2 УК. Таковым моментом, на наш взгляд, может быть момент

47 вынесения постановления о привлечении в качестве об­виняемого. Принятие решения о возбуждении уголовного дела еще не свидетельствует о том, что преступление рас­крыто. Может возникнуть ситуация, когда в ходе пред­варительного следствия не устанавливаются доказатель­ства, необходимые для окончания расследования уголов­ного дела и принимается решение о прекращении уголовного дела за недоказанностью участия обвиняемого в совершении преступления (ч. 2 ст. 213 УПК).

Исследование результатов этой деятельности позволяет выделить такие группы факторов, которые оказывают влияние на степень латентности налоговых преступлений: социально-экономические, нормативно-правовые, органи­зационно-управленческие.

К последним из них, в частности, относятся:

1) низкий уровень подготовки сотрудников контроли­рующих   органов   по  выявлению  нарушений   налогового законодательства;

2) ненадлежащая деятельность касательно регистрации материалов о нарушении налогового законодательства;

3) коррупция среди сотрудников налоговой службы;

4) низкая техническая оснащенность деятельности ор­ганов государственной налоговой службы;

5) неэффективная деятельность подразделений, осуще­ствляющих   контроль   за   соответствием   данных   отчета фактическому состоянию финансово-хозяйственной дея­тельности предприятия, организации, учреждения;

6) неудовлетворительное   состояние   организации   про­верок   финансово-хозяйственной   деятельности   субъектов предпринимательства;

7) низкий  уровень  обмена  информацией   между  под­разделениями о выявленных нарушениях в сфере налого­обложения;

8) разобщенность правоохранительных органов и воз­ложение обязанностей по выявлению налоговых преступ­лений только на налоговые органы;

9) отсутствие  надлежащей   методики   выбора   объекта для проведения налоговой проверки.

Определенное влияние на латентность правонарушений в сфере налогообложения оказывают факты коррупции среди отдельных сотрудников налоговой службы. Мате­риалы практики показывают, что предпринимательские структуры очень часто в своей деятельности для сокры-

48 тия фактов противоправной деятельности использую^ ^при­крытие» представителей официальных органов. Г^ежде всего помощь соответствующих должностных лиц цс^юль-зуется для получения квалифицированной консультации о возможных направлениях деятельности и непосрвдст-венных схемах ее реализации. Анализ материалов Олного уголовного дела показал, что директор предпра^тяя о возможности использования схем незаконного во35^еще-ния налога на добавленную стоимость из бюджет^ ,/знал от сотрудников налоговой инспекции еще задолго до ре­гистрации предприятия [107].

Значительная часть правонарушений в сфере ^^лого-обложения остается невыявленной в ходе проведе^И(я до­кументальных проверок соблюдения юридическим^ ^ фи­зическими лицами законодательства о налогах, (^дель­ные сотрудники налоговой службы путем злоупо-^р^ебле-ния служебным положением умышленно скрыва^^ вы­явленные факты уклонений от уплаты налогов. 0§ этом свидетельствуют данные установления случаев вз^тс?чни-чества, информация оперативно-розыскных мероприятий. На это также указывают факты выявления нарущ ений налогового законодательства в ходе проведения ^0^втор-ных документальных проверок или же проверок д^я/гель-ности за тот же период.

По материалам Управления по борьбе с корруп цией ГНА Украины в 1998 г. к административной отве^с/гвен-ности привлечено 199 работников налоговых Кроме этого, по материалам оперативно-розыскны^ приятий указанных подразделений органами ры возбуждено 94 уголовных дела относительно ц^З со­трудников налоговой службы.

Как показывает анализ материалов о злоупотреблениях должностных лиц налоговой службы основными д^ейст-виями их были такие правонарушения:

1) сокрытие выявленных правонарушений в сф^р^е на­логообложения (12,6%);

2) консультирование  плательщиков  налогов  н$ мет способов уклонения от уплаты налогов (10,5%).

3) незаконная выдача торговых патентов - 14%;

4) оказание помощи в незаконном получении льгс(рт по налогообложению - 17%;

5) личное    занятие    предпринимательской    деяь ^ьно-стью - 9% [108].

49 Существующие на сегодня общие методики опреде­ления степени латентности преступности не могут пере­носиться автоматически на проблемы выявления нару­шений , связанных с исчислением и уплатой налогов. С учетом особенностей последних требует разработки спе цифический механизм определения степени латентности налоговых преступлений. Как представляется, основы­ваться указанная методика должна на данных практиче­ской деятельности контролирующих органов и анализе финансово-хозяйственных операций субъектов предпри­нимательской деятельности, сфер их деятельности, кри­минальных процессов в сфере исчисления и уплаты нало­гов, а также других сведениях. Указанная проблема вы­ходит за рамки данного исследования и может быть предметом самостоятельных научных исследований.

Одними из признаков, характеризующими степень ла­тентности уклонений от уплаты налогов, являются дан­ные о выявленных нарушениях налогового законодатель­ства в текущем году, которые фактически были соверше­ны в прошлые годы. Следует отметить, что указанные сведения не находят отображения в официальной судеб­ной статистике. Однако эти данные могут быть в полной мере использованы для установления фактической степе­ни латентности уклонений от уплаты налогов и объемов теневой экономики.

В качестве источников для определения степени ла­тентности могут быть использованы сведения уголовной статистики, гражданско-правовых деликтов, администра­тивных правонарушений в сфере налогообложения, мате­риалы судебной, следственной, арбитражной практики, информация, получаемая оперативными подразделения­ми. Именно указанные подразделения в той или иной мере полно владеют ситуацией о проявлении налоговых правонарушений в отдельных отраслях и в целом по стране. Источником получения информации о фактах уклонений от уплаты налогов могут выступать также данные, полученные в результате применения непрямых методов налогообложения. Используя указанные методы возможно установление не только фактов нарушения налогового законодательства, но и сведений о ситуации, сложившейся в сфере уплаты налогов в отдельной от­расли предпринимательской деятельности. Применение непрямых методов налогообложения имеет широкие воз-

50 можности. Однако в деятельности налоговых органов они практически не применяются.

Темпы роста количества совершения уклонений от уп­латы налогов превышают динамику их выявления. Из-за того, что значительная часть преступлений (уклонений от уплаты налогов) остаются не выявленными (латентны­ми), не представляется возможным создать в статистике объективную картину, отражающую реальную ситуацию. В таких случаях характеристика уклонений от уплаты налогов остается не полной и, как правило, не объектив­но отражает характер и содержание деятельности соот­ветствующих органов (налоговой милиции, налоговой ин­спекции, МВД, прокуратуры, СБУ) по выявлению, пресе­чению и профилактике преступлений в сфере налого­обложения.

Установление факторов, влияющих на степень латент-ности налоговых преступлений, позволяет более эффек­тивно выявлять и предупреждать нарушения налогового законодательства и усовершенствовать деятельность пра­воохранительных и контролирующих органов и, прежде всего, налоговой милиции.

- ПРАВОВЫЕ

И ОРГАНИЗАЦИОННЫЕ ОСНОВЫ