Уклонение от уплаты налогов и сборов : Налоговые преступления - А.П. Зрелов, М.В. Краснов : Книги по праву, правоведение

Уклонение от уплаты налогов и сборов

1 2 3 4 5 6 7 8 9 10 11 12 13 
РЕКЛАМА
<

 

Родовым объектом налоговых преступлений в форме уклонения от уплаты налогов и сборов являются налоговые правоотношения в сфере установления, введения, исчисления, взимания и уплаты налогов и сборов.

В российском уголовном законодательстве предусмотрено три вида налоговых преступлений, связанных с уклонением от уплаты налогов и сборов:

- уклонение от уплаты таможенных платежей, взимаемых с организации или физического лица (ст. 194 УК РФ);

- уклонение от уплаты налогов и (или) сборов с физического лица (ст. 198 УК РФ);

- уклонение от уплаты налогов и (или) сборов с организации (ст. 199 УК РФ).

Следует отметить, что в специальной литературе при анализе налоговых преступлений авторы весьма часто незаслуженно обходят вниманием такой важный их признак, как общественная опасность. В теории права общественная опасность преступления - это способность деяния причинить вред охраняемым уголовным законом общественным отношениям, объективное свойство, позволяющее определить поведение лица с позиции определенной социальной группы.

Что касается уклонения от уплаты налогов и сборов, то здесь степень общественной опасности влияет не только на место данного преступления среди остальных уголовно наказуемых деяний, но и определенным образом позволяет отграничить налоговое преступление в виде уклонения от уплаты налогов и сборов от сходных по составу и конструкции объективной стороны налоговых правонарушений.

Общественная опасность налоговых преступлений, по мнению некоторых авторов, определяется высокой значимостью налогов в хозяйственной деятельности общества*(14). Также встречается мнение, что общественная опасность налоговых преступлений заключается в причинении вреда бюджету государства в части его формирования от сбора налогов с юридических и физических лиц вследствие неуплаты налоговых платежей лицами, обязанными законодательством платить налоги с установленных объектов налогообложения*(15).

Общественная опасность налоговых преступлений определяется и тем, что подобные преступления причиняют существенный ущерб налоговой, финансовой, экономической безопасности государства, препятствуют плановому поступлению налогов в бюджет, чем подрывают нормальное функционирование экономики. Недополучение налоговых платежей бюджетами различных уровней приводит к задержкам в выплате заработной платы, пенсий, дотаций, сворачиванию социальных программ, научных исследований*(16). Уклонение от уплаты налогов и сборов таит в себе серьезную опасность и по той причине, что в случае успешного осуществления преступного посягательства у виновного лица появляются денежные средства, имеющие фактически нелегальное происхождение. Соответственно возникает потребность, во-первых, в сокрытии источника получения таких средств (то есть легализации или "отмывании"), а во-вторых, в использовании этих денежных средств в корыстных целях, в том числе в рамках предпринимательской деятельности.

Согласно официальному разъяснению Пленума Верховного суда РФ общественная опасность уклонения от уплаты налогов заключается в умышленном невыполнении конституционной обязанности каждого платить законно установленные налоги и сборы (ст. 57 Конституции РФ), что влечет непоступление денежных средств в бюджетную систему РФ*(17).

Следует помнить, что уголовное законодательство, как никакая другая отрасль отечественного законодательства, требует определенности и точности формулировок. В связи с этим общественная опасность того или иного преступления должна иметь не только качественную, но и количественную характеристику.

Количественная оценка общественной опасности налогового преступления в форме уклонения от уплаты налогов и (или) сборов определяется тяжестью причиненного ущерба интересам государства от такого деяния, формой вины и способом его совершения. От степени общественной опасности преступления напрямую зависит мера наказания, выраженная в санкции.

Качественная характеристика общественной опасности налогового преступления, предусмотренного статьей 198 УК РФ, определяется объектом преступного посягательства.

Понятие "уклонение" следует понимать как незаконное (в нарушение законодательства о налогах и сборах) осознанное и желаемое пользование, владение и распоряжение денежными средствами, которые к установленному законодательством сроку должны были быть перечислены в государственный бюджет. Термин "уклонение" означает не только само действие (бездействие), но и его результат, и налоговое преступление заключается именно в фактической неуплате налога, притом что к такому результату привели направленные на его достижение действия (бездействие)*(18), перечисленные в соответствующей статье Уголовного кодекса РФ.

Уклонение от уплаты налогов и сборов представляет собой форму уменьшения налоговых и других платежей, при которой налогоплательщик умышленно или неосторожно избегает уплаты налога или уменьшает размер своих налоговых обязательств с нарушением действующего законодательства*(19). Уклонение от уплаты налогов связано с невыполнением виновным определенных норм налогового законодательства. В связи с этим следует обратить внимание, что по делам об указанных налоговых преступлениях, в постановлении о привлечении в качестве обвиняемого, обвинительном заключении и приговоре должно быть обязательно указано, какие конкретно нормы налогового законодательства, действовавшего на момент совершения преступления, нарушены обвиняемым, осужденным*(20).

Поскольку в соответствии с положениями статьи 8 Налогового кодекса РФ уплата налогов представляет собой отчуждение принадлежащих налогоплательщику на праве собственности, хозяйственного ведения или оперативного управления денежных средств в целях финансового обеспечения деятельности государства и (или) муниципальных образований, то уклонение от уплаты налогов является умышленным удержанием в своей собственности части имущества, принадлежащего другому собственнику - государству или муниципальному образованию.

Мы согласны с мнением, что основанием для криминализации подобного вида налоговых преступлений должен все же стать не факт уклонения от уплаты налога, а факт неуплаты налога, как это принято в уголовном законодательстве многих стран*(21).

Объект преступления. В отличие от предыдущей редакции УК РФ объектом уклонения признаются только налоги и сборы (в том числе таможенные платежи).

До 1 января 2004 года в России предусматривалась уголовная ответственность и за уклонение от уплаты страховых взносов в государственные внебюджетные фонды. С 1 января 2001 года большинство взносов в государственные социальные внебюджетные фонды (Пенсионный фонд РФ, Фонд социального страхования РФ и фонды обязательного медицинского страхования) вносятся путем уплаты единого социального налога.

Самостоятельный порядок уплаты сохранен только в отношении страховых взносов, связанных с несчастными случаями.

Факт неуплаты единого социального налога подпадает под состав налоговых преступлений, устанавливающих ответственность за уклонение от уплаты налогов и сборов. По этой причине отдельное упоминание об уклонении от уплаты страховых взносов было исключено из уголовного законодательства.

Уклонение от уплаты страховых взносов, связанных с несчастными случаями, в настоящее время налоговым преступлением не признается.

Понятие налога дано в пункте 1 статьи 8 НК РФ: "Налог - это обязательный, индивидуально безвозмездный платеж, взимаемый с организаций и физических лиц в форме отчуждения принадлежащих им на праве собственности, хозяйственного ведения или оперативного управления денежных средств в целях финансового обеспечения деятельности государства и (или) муниципальных образований".

Определение понятия сбора закреплено в пункте 2 статьи 8 НК РФ: "Сбор - это обязательный взнос, взимаемый с организаций и физических лиц, уплата которого является одним из условий совершения в отношении плательщиков сборов государственными органами, органами местного самоуправления, иными уполномоченными органами и должностными лицами юридически значимых действий, включая предоставление определенных прав или выдачу разрешений (лицензий)".

По мнению Конституционного суда РФ*(22), на основании статьи 8 НК РФ не обладают рядом существенных признаков и элементов присущих налоговому обязательству в его конституционно-правовом смысле, но по своей сути подпадают под понятие сбора:

- пошлины за совершение юридически значимых действий;

- патентные пошлины;

- пошлины, взимаемые в связи с регистрацией товарного знака;

- пошлины, взимаемые в связи с регистрацией и предоставлением права пользования наименованием места происхождения товара;

- платежи за различные виды негативного воздействия на окружающую среду.

Эти пошлины носят индивидуально-возмездный и компенсационный характер и являются по своей правовой природе не налогом, а фискальным сбором.

По мнению Верховного суда РФ*(23), на основании статьи 8 НК РФ не следует относить к налоговым платежам (налогам или сборам):

- отчисления организаций, предоставляющих услуги в области связи и информатизации, установленные постановлением Правительства РФ*(24);

- платежи за региональные специальные марки для маркировки алкогольной продукции, установленные ранее постановлением Правительства РФ*(25).

Действующие определения налога и сбора, содержащиеся в статье 8 НК РФ, нуждаются в дальнейшей доработке и корректировке. Неудачная формулировка понятий ведет к сложности в разграничении налоговых и неналоговых платежей. Таким образом, этот вопрос приобретает не только теоретический, но и практический характер.

К недостаткам статьи 8 НК РФ следует отнести, например, определение налога через понятие "платеж", а сбора как взноса. Юридическое различие между понятиями "платеж" и "взнос" не очевидно, а если они тождественны, то с точки зрения юридической техники более корректным было бы использование только одного из этих терминов.

Следующим несовершенством в определении является слишком широкое толкование понятия "налог". Под определение, указанное в статье, подпадают также конфискации и штрафы, которые обладают признаком индивидуальной безвозмездности и поступают в бюджет, являясь одной из весьма доходных статей. Несмотря на то что основной целью конфискации и уплаты штрафов остается наказание, на практике они осуществляют значимую финансовую функцию.

В отношении характеристики сборов главной проблемой остается установление четких критериев разграничения сбора и платы за услуги, оказываемые государственными органами*(26).

Способы совершения преступлений в форме уклонения от уплаты налогов и сборов. В действующей редакции УК РФ законодатель унифицировал перечень действий, обусловливающих уголовно наказуемое уклонение от уплаты налогов и сборов.

Уголовная ответственность, предусмотренная статьями 198 и 199 УК РФ, наступает только в том случае, если уклонение от уплаты налогов или сборов было произведено путем:

- непредставления налоговой декларации;

- непредставления иных документов, представление которых в соответствии с законодательством РФ о налогах и сборах является обязательным;

- включения в налоговую декларацию или такие документы заведомо ложных сведений.

В действующей редакции статей 198 и 199 УК РФ законодатель значительно расширил состав документов, посредством неподачи или искажения которых налоговое преступление может быть совершено. Если раньше в комментируемой норме говорилось только о декларации о доходах, то теперь законодатель упоминает любую декларацию и любой документ, представление которых в соответствии с законодательством РФ о налогах и сборах является обязательным.

Налоговая декларация - это письменное заявление налогоплательщика о полученных доходах и произведенных расходах, источниках доходов, налоговых льготах и исчисленной сумме налога и (или) другие данные, связанные с исчислением и уплатой налога.

В соответствии с подпунктом 4 пункта 1 статьи 23 НК РФ налогоплательщики обязаны представлять в налоговый орган по месту учета в установленном порядке налоговые декларации по тем налогам, которые они обязаны уплачивать, если такая обязанность предусмотрена законодательством о налогах и сборах. Указанная обязанность в отношении конкретного налога должна быть прямо предусмотрена соответствующей главой части второй Налогового кодекса РФ или действующего налогового законодательства.

Непредставление налоговой декларации означает неисполнение налогоплательщиком без уважительных причин обязанности по представлению в установленный законодательством о налогах и сборах срок налоговой декларации в налоговый орган по месту учета.

Непредставление декларации будет считаться налоговым преступлением только в том случае, если подача декларации является обязательной. Если иное не предусмотрено законодательством о налогах и сборах, налоговая декларация представляется каждым налогоплательщиком по каждому налогу, подлежащему уплате этим налогоплательщиком. По мнению Президиума Высшего арбитражного суда РФ, отсутствие у налогоплательщика по итогам конкретного налогового периода суммы налога к уплате само по себе не освобождает его от обязанности представления налоговой декларации по данному налоговому периоду, если иное не установлено законодательством о налогах и сборах*(27).

Иные документы, представление которых в соответствии с законодательством РФ о налогах и сборах является обязательным, - это любые документы, объективно необходимые для исчисления и уплаты налогов, о которых говорится в соответствующих статьях НК РФ и нормах действующего налогового законодательства как об обязательных для представления налогоплательщиком. Обязанность налогоплательщика по представлению документов налоговым органам и их должностным лицам в случаях, предусмотренных Налоговым кодексом РФ, подтверждена в подпункте 5 пункта 1 статьи 23 НК РФ.

Такими документами, помимо налоговой декларации, могут быть расчеты налогов, первичные документы (счета-фактуры, счета), отчеты во внебюджетные фонды и т.п.

Налоговым преступлением теперь может признаваться включение в обязательные для представления документы любых заведомо ложных сведений, касающихся не только доходов или расходов налогоплательщика. В действующей редакции статей, посвященных налоговым преступлениям, законодатель заменил словосочетание "искаженные данные о доходах и расходах" на понятие "ложные сведения". Новый термин имеет более общий характер по сравнению с первоначальным вариантом. По этой причине "ложными сведениями" надлежит считать все без исключения данные о доходах и расходах, которые ранее признавались соответствующими признаку искаженных.

Заведомо искаженными признаются специально измененные и ставшие фактически неверными данные относительно величины доходов, расходов или льгот, учитываемых при исчислении налогов, а также данные, неверно отражающие факты ввиду игнорирования существенно важной информации*(28). Заведомая искаженность данных возможна при наличии двух признаков: относимости данных к исчислению налогов и их очевидного для лица несоответствия реальной налогооблагаемой базе. Не являются заведомо искаженными данные, полученные в результате спорной трактовки юридической природы фактов, влияющих на процесс исчисления налогов, а также в результате толкования действующих правовых актов*(29).

Под включением заведомо ложных сведений также следует понимать не соответствующие действительности, а также документам бухгалтерского учета и отчетности сведения об объектах налогообложения, расчете налоговой базы, налоговых льготах и вычетах и прочие подобные сведения.

Включение в декларацию и иные документы заведомо ложных сведений можно определить как осознанное умолчание о фактически возникших за истекший налоговый период объектах налогообложения (ст. 38 НК РФ), в том числе о доходах, а также необоснованное изменение характеристик, позволяющее уменьшить налоговую базу, в частности завышение размеров произведенных расходов. Одной из наиболее распространенных разновидностей включения в декларацию заведомо ложных сведений является полное или частичное неотражение полученных доходов.

В соответствии с пунктом 2 статьи 81 НК РФ, если заявление о дополнении и изменении налоговой декларации производится до истечения срока подачи налоговой декларации, она считается поданной в день подачи заявления. На основании норм пунктов 3, 4 статьи 81 НК РФ налогоплательщик освобождается от ответственности, если заявление о дополнении и изменении налоговой декларации делается им:

- после истечения срока подачи налоговой декларации, но до истечения срока уплаты налога и до момента, когда налогоплательщик узнал об обнаружении налоговым органом этих обстоятельств либо о назначении выездной налоговой проверки;

- после истечения срока подачи налоговой декларации и срока уплаты налога, но до момента, когда налогоплательщик узнал об обнаружении налоговым органом этих обстоятельств либо о назначении выездной налоговой проверки, при условии, что недостающая сумма налога и соответствующие ей пени были уплачены им до подачи заявления.

Все изменения в налоговую декларацию должны вноситься на основании соответствующего заявления, подаваемого в налоговый орган. Значение данного документа велико, так как дата подачи заявления определяет порядок применения финансовых санкций. Важным моментом является фиксация дня подачи заявления. В некоторых ситуациях рекомендуется отправлять заявление и уточненную декларацию по почте с приложенной описью вложения. В этом случае дата отправки, указанная на почтовом штемпеле заказного письма, будет считаться датой подачи заявления*(30).

Указание в статье 198 УК РФ (равно как и в ст. 199 УК РФ) на "иные документы" создает неопределенность нормы и способно привести к многочисленным спорам, схожим по своему содержанию с существовавшей ранее дискуссией по поводу "иного способа". Современная редакция УК РФ обусловливает возможность уголовного преследования налогоплательщиков за непредставление практически любых документов. Указание в УК РФ только на те документы, представление которых в соответствии с налоговым законодательством является обязательным, не несет полезной нагрузки и не устраняет неопределенности в этом вопросе. Во-первых, очевидно, что если обязанность представлять документы не установлена налоговым законодательством, то не может быть и ответственности за непредставление (внесение ложных сведений). Во-вторых, в настоящее время налоговое законодательство не содержит определенного перечня документов, которые должны представляться в налоговые органы. Например, в соответствии со статьей 88 НК РФ при проведении камеральной проверки налоговый орган вправе истребовать у налогоплательщика дополнительные сведения, получить объяснения и документы, подтверждающие правильность исчисления и своевременность уплаты налогов. Делать отсылки к неопределенным понятиям недопустимо, поэтому круг документов должен быть определен в уголовном законодательстве*(31).

Следует отметить, что в статье 119 НК РФ предусмотрена ответственность за непредставление налоговой декларации. По мнению УМНС России по г. Москве*(32), ответственность, предусмотренная статьей 119 НК РФ и Уголовным кодексом РФ, установлена за различные по своим составам нарушения. Следовательно, если в результате непредставления налоговой декларации имел место факт уклонения от уплаты налогов или сборов, виновное лицо подлежит привлечению к ответственности по соответствующей норме Уголовного кодекса РФ и не может быть на основании пункта 3 статьи 108 НК РФ освобождено от налоговой ответственности, предусмотренной пунктом 2 статьи 119 НК РФ.

Согласно разъяснению налоговых органов под включением в декларацию заведомо искаженных данных о доходах или расходах следует понимать умышленное указание в декларации любых не соответствующих действительности сведений о размерах доходов и расходов*(33).

На практике не редки случаи, когда ложные сведения были внесены в декларацию и учетные документы неумышленно. Главными причинами таких действий, как правило, являются незнание действующего законодательства, а чаще всего - отсутствие информации о его изменениях в совокупности с весьма неоднородным уровнем образования должностных лиц, осуществляющих бухгалтерский учет.

В качестве примера искажений отчетности, признаваемых, как правило, следствием непреднамеренной ошибки, можно назвать:

- отнесение основных средств к средствам в обороте;

- удовлетворение финансовых санкций по проверкам налоговыми органами за счет балансовой прибыли вместо прибыли, остающейся в распоряжении предприятия;

- неправомерность применения нормативов ускоренной амортизации основных фондов;

- включение предполагаемых затрат в затраты отчетного периода;

- включение в стоимость малоценных и быстроизнашивающихся предметов стоимости основных средств;

- завышение в отчете о финансовых результатах данных о материальных затратах;

- заниженное отражение выручки в главной книге и балансе;

- заниженное отражение выручки в отчете о финансовых результатах;

- включение в затраты стоимости материалов заказчика;

- отнесение на себестоимость основного (вспомогательного) производства затрат на строительство объектов жилищно-коммунального назначения, осуществляемое хозяйственным способом;

- включение в состав себестоимости реализованной продукции (работ, услуг) для целей налогообложения затрат, относящихся к незавершенному производству;

- неправомерное отнесение на себестоимость продукции (работ, услуг) эксплуатационных расходов по объектам, не являющимся собственностью организаций, в том числе арендованных у сторонних организаций;

- неправомерное включение в себестоимость товаров (работ, услуг) расходов, не относящихся к данному отчетному периоду;

- завышение затрат на производство на сумму прибыли, заложенную в цену изделий, путем учета брака не по фактической себестоимости, а по оптовым ценам;

- отнесение к себестоимости производства затрат на материалы и услуги при строительстве жилья хозспособом;

- отнесение на себестоимость основного (вспомогательного) производства затрат на строительство объектов жилищно-коммунального назначения, осуществляемое хозспособом;

- излишнее начисление ремонтного фонда;

- завышение себестоимости продукции путем необоснованного отнесения к ней расходов, подлежащих финансированию за счет прибыли, остающейся в распоряжении предприятий.

Приведем примеры и искажения отчетности, которые, как правило, совершаются умышленно и по этой причине могут быть признаны налоговым преступлением.

Умышленными действиями налогоплательщика по искажению отчетности при получении денежных средств следует признать:

- отражение выручки в качестве аванса;

- сокрытие внереализационных доходов;

- сокрытие выручки от реализации продукции (например, отражение ее как аванса от заказчика), работ и услуг, несмотря на то что имеются акты выполненных работ;

- сокрытие выручки от розничной торговли путем подмены или уничтожения накладных и других документов после продажи товара;

- неоприходование наличной выручки за продукцию, реализованную через доверенных лиц;

- занижение прибыли и отражение ее в виде дебиторской задолженности при реализации продукции по уставной, но не основной деятельности.

При реализации или приобретении продукции действия налогоплательщика будут направлены на:

- занижение объема реализованной продукции;

- занижение количества или завышение цены товаров при составлении акта их закупки у частных лиц;

- использование фиктивных закупочных документов;

- завышение в накладных документах цен на приобретенный товар;

- занижение количества приобретенных товаров;

- занижение цены реализации товаров;

- занижение цены реализуемой продукции;

- занижение объема реализованной (взятой на хранение) продукции;

- реализацию товаров, изготовленных предприятиями одного региона в другом регионе, через частных лиц за денежное вознаграждение.

В процессе выплаты заработной платы могут быть следующие нарушения:

- включение подставных лиц в платежные ведомости на получение заработной платы;

- частичное изменение (материальный подлог), дописки сумм в сторону увеличения в ведомостях на получение заработной платы;

- завышение расходов на оплату труда;

- пополнение фонда материального поощрения без факторов реализации продукции, выполнения работ и оказания услуг путем получения временной финансовой помощи;

- перечисление средств на личные счета в банках частным физическим лицам от юридических лиц без удержания подоходного налога за оказанные посреднические услуги;

- превышение расходов на оплату труда;

- искусственное завышение численности работников (за счет работающих по совместительству по фиктивным договорам) для сокрытия сумм заработной платы сверх нормируемой величины.

Наиболее часто умышленное искажение отчетности преследует цель изменения (чаще в сторону занижения) сумм полученной прибыли.

Помимо вышеуказанных способов, часто выявляются факты:

- отпуска товарно-материальных ценностей без счета-фактуры для сокрытия фактического объема выручки, полученной от реализации;

- составления подложных документов по списанию материалов на производство;

- подделки финансово-расчетных документов (например, выписка фиктивных нарядов на работы);

- использования при проведении коммерческих операций подложных документов (утерянных паспортов, накладных, иных документов, оформленных на других лиц);

- внесения в авансовые отчеты фиктивных командировочных расходов;

- неотражения в бухгалтерском учете прибыли, полученной за предоставленные предприятиями и организациями кредиты;

- включения в издержки производства списания запасных частей для ремонта автотранспорта и другой техники при отсутствии дефектных ведомостей и пообъектных актов на списание.

Факт умышленного искажения бухгалтерской отчетности можно доказать иными документальными и визуальными данными, подтверждающими или опровергающими содержащиеся в отчетности сведения. В отдельных случаях целесообразно провести экспертизу самой бухгалтерской отчетности.

Анализ практики случаев фактов искажения данных в бухгалтерских документах выявил наличие определенных закономерностей (табл. 4).

 

Таблица 4

 

Отдельные закономерности процесса искажения данных

бухгалтерской отчетности*(34)

 

 ———————————————————————————————————————————————————————————————————————

|Вид документа, фальсифици-|          Выявленная закономерность         |

|рованного путем  искажения|                                            |

|содержащихся в нем данных |                                            |

|——————————————————————————|————————————————————————————————————————————|

|Первичные документы       |Аналогичные искажения содержатся в созданных|

|                          |на их основе учетных и отчетных документах  |

|——————————————————————————|————————————————————————————————————————————|

|Учетные документы         |Фальсифицируются аналогичные показатели  от-|

|                          |четных документов. В первичные документы ис-|

|                          |кажения вносятся крайне редко               |

|——————————————————————————|————————————————————————————————————————————|

|Отчетные документы        |Соответствующие данные  учетных и  тем более|

|                          |первичных документов  фальсификации  не под-|

|                          |вергаются                                   |

 ———————————————————————————————————————————————————————————————————————

 

Объективная сторона противоправного посягательства. Налоговое преступление в форме уклонения от уплаты налогов и сборов может быть совершено как путем действия, так и бездействия. Результатом подобного деяния должно стать причинение крупного или особо крупного ущерба.

При определении места совершения налогового преступления необходимо исходить из принципа территориальности, установленного статьей 152 УПК РФ. По общему правилу предварительное расследование по делам о налоговых преступлениях проводится по месту регистрации налогоплательщика в налоговом органе. В соответствии со статьей 83 НК РФ в целях проведения налогового контроля налогоплательщики подлежат постановке на учет в налоговых органах соответственно по месту нахождения организации, месту нахождения ее обособленных подразделений, месту жительства физического лица, а также по месту нахождения принадлежащего им недвижимого имущества и транспортных средств, подлежащих налогообложению. Место постановки на налоговый учет не всегда совпадает с фактическим местом нахождения налогоплательщика, а также с местом осуществления предпринимательской деятельности. Тем не менее бухгалтерскую отчетность, в том числе с заведомо ложными сведениями, налогоплательщик представляет в налоговый орган по месту своей регистрации.

Если организация или предприниматель уклонились от постановки на налоговый учет, то местом совершения налогового преступления будет являться место фактического нахождения руководящего органа организации, а в случае отсутствия такового - место фактического осуществления предпринимательской деятельности. Если признаки налогового преступления выявлены в ином районе (территории), то соответствующие материалы или возбужденное уголовное дело передается в орган внутренних дел того района (территории), где налогоплательщик состоит на учете. Если юридическое лицо (предприниматель) не зарегистрировано в налоговом органе (уклонилось от регистрации), то предварительное расследование проводится в том районе, где преступление было выявлено*(35).

Крайне важным признаком объективной стороны налогового преступления является время совершения преступления.

Для определения момента начала и окончания налогового преступления на основе системного анализа положений Уголовного кодекса РФ, Налогового кодекса РФ и иных действующих нормативно-правовых актов следует ответить на вопросы:

- какой срок представления налоговой декларации установлен в отношении данного налога для категории налогоплательщиков, к которой относится подозреваемое лицо;

- какой срок уплаты установлен в отношении данного налога для категории налогоплательщиков, к которой относится подозреваемое лицо;- когда обязанность по уплате налогов и (или) сборов считается исполненной и была ли она исполнена к моменту обнаружения признаков налогового преступления;

- превышает ли сумма налога (сбора), неуплаченного за период три финансовых года подряд, установленный размер?

Только после этого представляется возможным исчислить сроки совершения преступления.

Согласно пункту 2 статьи 45 НК РФ обязанность по уплате налога считается исполненной налогоплательщиком с момента предъявления в банк поручения на уплату соответствующего налога при наличии достаточного денежного остатка на счете налогоплательщика, а при уплате налогов наличными денежными средствами - с момента внесения денежной суммы в счет уплаты налога в банк или кассу органа местного самоуправления либо организацию связи Государственного комитета РФ по связи и информатизации.

Налог не признается уплаченным в следующих случаях:

- в случае отзыва налогоплательщиком или возврата банком налогоплательщику платежного поручения на перечисление суммы налога в бюджет (внебюджетный фонд);

- если на момент предъявления налогоплательщиком в банк поручения на уплату налога этот налогоплательщик имеет иные неисполненные требования, предъявленные к счету, которые в соответствии с гражданским законодательством РФ исполняются в первоочередном порядке;

- если налогоплательщик не имеет достаточных денежных средств на счете для удовлетворения всех требований.

Обязанность по уплате налога также считается исполненной после вынесения налоговым органом или судом в порядке, установленном статьей 78 НК РФ, решения о зачете излишне уплаченных или излишне взысканных сумм налогов.

Если обязанность по исчислению и удержанию налога возложена в соответствии с НК РФ на налогового агента, то обязанность налогоплательщика по уплате налога считается выполненной с момента удержания налога налоговым агентом.

Субъект преступления в форме уклонения от уплаты налогов. Согласно действующему уголовному законодательству таковым может быть признано вменяемое физическое лицо, достигшее шестнадцатилетнего возраста.

Действия должностных лиц органов государственной власти и органов местного самоуправления, умышленно содействовавших уклонению от уплаты налогов, надлежит квалифицировать как соучастие в совершении преступления, то есть по статье 33 УК РФ и соответствующей части статей 194, 198, 199 УК РФ. Если же при этом лица действовали из корыстной или иной личной заинтересованности - то и по соответствующим статьям УК РФ, предусматривающим ответственность за совершение преступлений против интересов государственной службы и органов местного самоуправления (ст. 285, 290, 292 УК РФ)*(36).

Вина и умысел при уклонении от уплаты налога. По мнению Конституционного суда РФ*(37), Уголовный кодекс РФ (ст. 5, часть первая ст. 14) предусматривает, что лицо подлежит уголовной ответственности только за те общественно опасные действия (бездействие) и наступившие общественно опасные последствия, в отношении которых установлена его вина. Объективное же вменение (применительно к сфере налогообложения - уголовная ответственность за невнесение налога, явившееся результатом невиновного поведения) не допускается. То обстоятельство, что в УК РФ использован термин "уклонение", указывающий на определенную цель совершаемого деяния (избежание уплаты законно установленных налогов), свидетельствует о том, что состав этого преступления предполагает наличие в действиях виновного лица именно умысла (часть вторая ст. 25 УК РФ), который в данном случае направлен непосредственно на уклонение от уплаты налога.

Уголовная ответственность по данному виду налогового преступления наступает лишь за такие деяния, которые совершаются умышленно и направлены непосредственно на избежание уплаты законно установленного налога(ов) или сбора(ов) в нарушение закрепленных в налоговом законодательстве правил. Это обязывает органы, осуществляющие уголовное преследование, не только установить в ходе расследования и судебного рассмотрения конкретного уголовного дела сам факт неуплаты налога, но и доказать противозаконность соответствующих действий (бездействия) налогоплательщика и наличие умысла на уклонение от уплаты налога.

Определение размера ущерба, нанесенного преступлением. Необходимость нормативного определения крупного размера уклонения от уплаты налогов и (или) сборов необходима прежде всего для отграничения уголовной ответственности от налоговой и административной ответственности за аналогичные или сходные по объективной стороне нарушения законодательства о налогах и сборах.

Ущерб от налогового преступления в форме уклонения от уплаты налогов и сборов равен сумме неуплаченного налога и сбора. Размер начисленных пеней и штрафов на возникшую налоговую задолженность не влияет на изменение размера ущерба.

По мнению И.Н. Соловьева, с экономической точки зрения материальный ущерб от налогового преступления находится в причинно-следственной связи с несоответствием юридически значимых документов (налоговой отчетности) фактическим обстоятельствам предпринимательской деятельности и выражается в использовании:

- доходов, включая налоги, не уплаченные в бюджеты различных уровней РФ, на цели, не связанные с предпринимательской деятельностью (личные потребности распорядителя доходов от предпринимательской деятельности);

- доходов (прибыли), включая налоги, не уплаченные в бюджеты различных уровней РФ, на цели, не соответствующие материальным интересам собственников доходов (акционеров, учредителей, работников организации);

- налогов, не уплаченных в бюджеты различных уровней РФ, на цели предпринимательской деятельности*(38).

В настоящее время по налоговым преступлениям, предусмотренным статьями 198 и 199 УК РФ, размер ущерба, нанесенного преступным посягательством, определяется за период, составляющий три финансовых года, идущих подряд.

Понятие финансового года содержится в статье 12 Бюджетного кодекса РФ, которая устанавливает, что один финансовый год соответствует календарному году и длится с 1 января по 31 декабря.

Законодатель допускает возможность суммирования ущерба, нанесенного в результате:

- уклонения от уплаты различных видов налогов и сборов, в том числе федерального, регионального и местного уровней, а также налогов, предусмотренных специальным налоговым режимом;

- уклонения от уплаты налогов и сборов в течение нескольких налоговых периодов в пределах трех финансовых лет.

В настоящее время ни по одному из налогов не предусмотрен налоговый период, превышающий календарный год. Следовательно, момент окончания налогового преступления лишь косвенно связан с истечением срока налогового периода. Сроком окончания налогового преступления может быть признана дата фактической неуплаты налога, но только в том случае, если выполняется условие о наличии крупного или особо крупного размера нанесенного ущерба.

Кстати, действующий порядок расчета ущерба, нанесенного налоговым преступлением, неизбежно должны повлечь проблемы с привлечением к уголовной ответственности налогоплательщика, существующего менее трех лет. В первую очередь это касается организаций, но может быть применено и к индивидуальным предпринимателям. Поскольку налогоплательщик осуществляет деятельность менее трех лет, то невозможно определить и сумму неуплаченных им налогов и (или) сборов за период три финансовых года. Это означает как минимум невозможность правильного ответа на вопрос, совершено налоговое преступление в крупном или особо крупном размере.

Момент окончания преступления. Текст действующего уголовного законодательства не содержит однозначного ответа на вопрос, на какой стадии или этапе процесса уплаты налоговых платежей следует считать данный тип налогового преступления совершенным и оконченным.

По мнению некоторых авторов, в случае уклонения от уплаты налога путем непредставления налоговой декларации моментом окончания налогового преступления считается момент истечения установленного законом срока для предоставления декларации в налоговый орган*(39). Встречается также мнение, что по аналогии с нормой пункта 2 статьи 119 НК РФ моментом совершения подобного налогового преступления должно считаться истечение 180 дней с момента установленного законом срока для подачи налоговой декларации*(40). При этом если преступление было совершено путем включения в декларацию заведомо ложных сведений, то моментом окончания преступления предлагается считать именно момент неуплаты налога.

Подобная позиция, на наш взгляд, противоречит смыслу диспозиций уголовных норм, предусматривающих ответственность именно за факт уклонения от уплаты налога или сбора, а не способ подобного нарушения. Также следует обратить внимание, что согласно существующему разъяснению налоговых органов моментом обнаружения правонарушения в виде непредставления налогоплательщиком в установленный законодательством о налогах и сборах срок налоговой декларации следует считать день фактической подачи в налоговый орган налоговой декларации и регистрации в налоговом органе представленного с просрочкой документа*(41).

Согласно разъяснению Пленума Верховного суда РФ рассматриваемый тип налогового преступления при любом способе его совершения считается оконченным с момента фактической неуплаты налога за соответствующий налогооблагаемый период в срок, установленный налоговым законодательством*(42).

В процессе расследования любого налогового преступления в форме уклонения от уплаты налогов следствию необходимо определить, являлась ли предпринимательская деятельность виновного (подозреваемого) лица законной.

Незаконной предпринимательской деятельностью в данном случае является осуществление предпринимательской деятельности:

- без регистрации;

- с нарушением правил регистрации;

- без специального разрешения (лицензии) в случаях, когда такое разрешение (лицензия) обязательно;

- с нарушением лицензионных требований и условий;

- а также представление в орган, осуществляющий государственную регистрацию юридических лиц и индивидуальных предпринимателей, документов, содержащих заведомо ложные сведения.

Под иным доходом следует понимать любой, помимо заработной платы, подлежащий налогообложению доход, полученный осужденным в денежной (в том числе в виде иностранной валюты) или натуральной форме*(43).

Если в ходе расследования следствием было установлено, что подозреваемый уклонялся от уплаты налогов в связи с тем, что он занимался предпринимательской деятельностью незаконно, то, по мнению Пленума Верховного суда РФ, содеянное надлежит квалифицировать по совокупности преступлений, предусмотренных соответствующими частями статей 171 и 198 УК РФ*(44).

С таким толкованием законодательства не соглашаются отдельные авторы. По их мнению, "из содержания диспозиции статьи 171 УК вытекает, что она предусматривает в качестве последствий данного состава преступления возможность причинения крупного ущерба финансовым интересам государства вследствие неуплаты налогов. По этим причинам все совершенное в вышеуказанных случаях охватывается составом незаконного предпринимательства, и дополнительная квалификация по статье 198 или 199 УК не требуется"*(45).

Не требуется и дополнительной квалификации по статье 199 УК РФ в случае квалифицированной по статье 172 УК РФ незаконной банковской деятельности, сопряженной с уклонением от уплаты налога с доходов, полученных в результате такой деятельности*(46).

 

Уголовная ответственность за уклонение от уплаты налогов

и (или) сборов с физического лица по статье 198 УК РФ

 

Уголовная ответственность за уклонение от уплаты налогов или сборов с физического лица предусмотрена в статье 198 УК РФ. Эта статья в настоящее время имеет следующий вид.

 

Статья 198. Уклонение от уплаты налогов и (или) сборов с физического лица

1. Уклонение от уплаты налогов и (или) сборов с физического лица путем непредставления налоговой декларации или иных документов, представление которых в соответствии с законодательством РФ о налогах и сборах является обязательным, либо путем включения в налоговую декларацию или такие документы заведомо ложных сведений, совершенное в крупном размере, -

наказывается штрафом в размере от ста тысяч до трехсот тысяч рублей или в размере заработной платы или иного дохода осужденного за период от одного года до двух лет, либо арестом на срок от четырех до шести месяцев, либо лишением свободы на срок до одного года.

2. То же деяние, совершенное в особо крупном размере, -

наказывается штрафом в размере от двухсот тысяч до пятисот тысяч рублей или в размере заработной платы или иного дохода осужденного за период от восемнадцати месяцев до трех лет либо лишением свободы на срок до трех лет.

Примечание. Крупным размером в настоящей статье признается сумма налогов и (или) сборов, составляющая за период в пределах трех финансовых лет подряд более ста тысяч рублей, при условии, что доля неуплаченных налогов и (или) сборов превышает 10 процентов подлежащих уплате сумм налогов и (или) сборов, либо превышающая триста тысяч рублей, а особо крупным размером - сумма, составляющая за период в пределах трех финансовых лет подряд более пятисот тысяч рублей, при условии, что доля неуплаченных налогов и (или) сборов превышает 20 процентов подлежащих уплате сумм налогов и (или) сборов, либо превышающая один миллион пятьсот тысяч рублей.

 

В диспозиции статьи 198 УК РФ прямо указано, что преступным и в связи с этим подлежащим уголовному наказанию является именно уклонение от уплаты налогов и (или) сборов с физического лица, совершенное в крупном или особо крупном размере.

 

Таблица 5

 

Краткая характеристика уголовного преступления, предусмотренного

статьей 198 УК РФ

 

 ———————————————————————————————————————————————————————————————————————

|Элемент правового регули-|              Характеристика                 |

|рования                  |                                             |

|—————————————————————————|—————————————————————————————————————————————|

|Объект преступления      |Налоговые правоотношения  в сфере  установле-|

|                         |ния, введения, исчисления, взимания  и уплаты|

|                         |налогов и сборов с физических лиц (за  исклю-|

|                         |чением таможенных платежей)                  |

|—————————————————————————|—————————————————————————————————————————————|

|Объективная сторона      |Действие или бездействие                     |

|—————————————————————————|—————————————————————————————————————————————|

|Субъект                  |Вменяемое физическое лицо, достигшее шестнад-|

|                         |цатилетнего  возраста,  обязанное  уплачивать|

|                         |законно установленные налоги и сборы         |

|—————————————————————————|—————————————————————————————————————————————|

|Субъективная сторона     |Прямой умысел                                |

 ———————————————————————————————————————————————————————————————————————

 

Формулировка о непредставлении налоговой декларации или иных документов, представление которых в соответствии с законодательством РФ о налогах и сборах является обязательным, и о включении в налоговую декларацию или такие документы заведомо ложных сведений является признаком объективной стороны, характеризующим способ совершения указанного деяния. В связи с этим, если налоговая декларация не была подана в срок или в налоговой отчетности были выявлены ложные данные, но налоговый платеж был уплачен правильно, налоговое преступление отсутствует.

Предложенный вывод косвенно находит подтверждение и в тексте примечания к статье 198 УК РФ, в котором приводятся критерии определения крупного и особо крупного размеров уклонения о уплаты налогов и (или) сборов. Очевидно, что если бы объективная сторона деяния, предусмотренного статьей 198 УК РФ, подразумевала только умышленные действия (бездействие) лица по непредставлению декларации и иных документов в установленный срок, а также по включению в данные документы заведомо ложных сведений, то не существовало бы никакого смысла в определении крупного (особо крупного) размера уклонения от уплаты налогов.

Буквальное следование тексту комментируемой нормы позволяет также сделать вывод, что уголовная ответственность, предусмотренная комментируемой статьей, наступает в случае уклонения от уплаты любого налога или сбора, взимаемых с физического лица. Однако, сопоставляя содержание комментируемой статьи с текстом статьи 194 УК РФ, следует сделать вывод, что в случае, если объектом уклонения стали обязательные платежи, отнесенные действующим законодательством к категории таможенных платежей, то виновное лицо должно быть привлечено к ответственности по статье 194 УК РФ.

Объект преступления. Объектом уклонения для комментируемой статьи ранее мог стать только один конкретный вид налога. В случае если преступное посягательство приводило к уклонению от уплаты нескольких налоговых платежей, ответственность назначалась по каждому виду налога в отдельности. Действующая редакция статьи 198 УК РФ допускает возможность привлечения к ответственности и суммирование нанесенного ущерба по всей совокупности налогов и сборов, взимаемых с физического лица, от уплаты которых он уклонился.

Физическими лицами для целей налогообложения в статье 11 НК РФ названы граждане РФ, иностранные граждане и лица без гражданства. Выделение в налоговом законодательстве особой категории физических лиц, признаваемых для целей налогообложения индивидуальными предпринимателями, тем не менее не лишает их статуса физического лица.

Под налогами и сборами с физического лица следует понимать все налоги и сборы, которые уплачиваются по установленным законодательством о налогах и сборах основаниям физическими лицами, в том числе:

- физическими лицами, не являющимися индивидуальными предпринимателями;

- индивидуальными предпринимателями, а именно физическими лицами, зарегистрированными в качестве предпринимателей без образования юридического лица, а также частные нотариусы и адвокаты, учредившие адвокатские кабинеты (табл. 6).

Способы уклонения от уплаты налогов и сборов. Общая характеристика образующих состав налогового преступления способов уклонения от уплаты налогов и сборов уже была дана в разделе, посвященном уклонению от уплаты налоговых платежей. Применительно к уклонению физического лица от уплаты налогов и сборов необходимо обратить внимание на следующее.

Известны случаи, когда предприниматели без образования юридического лица в целях уклонения от уплаты налога скрывали сам факт финансово-хозяйственных операций путем применения:

- недействительных доверенностей ликвидированных либо несуществующих организаций при закупке и (или) реализации товаров (работ, услуг);

- фиктивных доверенностей от юридических лиц для сдачи товаров на комиссию и реализацию в коммерческие и комиссионные магазины;

- фиктивных, похищенных или утерянных паспортов при реализации крупных партий товаров;

- способов реализации неоприходованных товаров за "черный нал" и т. д.

Нередки и случаи сокрытия доходов физическими лицами, получающими доходы от сдачи в аренду строений, жилых помещений, гаражей, автомобилей и другого имущества.

Выделяют также и другие разновидности включения в декларацию заведомо искаженных данных, например применение налоговых льгот при отсутствии на то законных либо документально подтвержденных оснований*(47).

Субъект преступления. Субъектом преступления, предусмотренного статьей 198 УК РФ, является вменяемое физическое лицо, достигшее шестнадцатилетнего возраста. Однако данных признаков (вменяемость и достижение шестнадцатилетнего возраста) недостаточно для того, чтобы признать виновным в совершении уклонения от уплаты налогов и (или) сборов с физического лица.

Субъект преступления, предусмотренного статьей 198 УК РФ, является специальным, однако в самой статье не содержится упоминания об этом. Опираясь при решении данного вопроса на действующие нормы законодательства о налогах и сборах, представляется возможным уточнить, что субъектом налогового преступления по статье 198 УК РФ является вменяемое физическое лицо, достигшее шестнадцатилетнего возраста, на которое законодательством о налогах и сборах возложена обязанность по исчислению и уплате в соответствующий бюджет налогов и (или) сборов, а также по представлению в налоговые органы налоговой декларации и иных документов, необходимых для осуществления налогового контроля.

Это подтверждается и положениями постановления Пленума Верховного суда РФ от 04.07.1997 N 8 "О некоторых вопросах применения судами РФ уголовного законодательства об ответственности за уклонение от уплаты налогов". Согласно пункту 6 данного постановления "субъектом преступления, предусмотренного статьей 198 УК РФ, является физическое лицо (гражданин РФ, иностранный гражданин, лицо без гражданства), достигшее шестнадцатилетнего возраста, имеющее облагаемый налогом доход и обязанное в соответствии с законодательством представлять в целях исчисления и уплаты налога в органы налоговой службы декларацию о доходах".

Ранее в комментируемой статье законодатель прямо говорил об уклонении физического лица от уплаты налога. В действующей редакции субъект преступления в определенной степени обезличен. Изменения, внесенные в текст диспозиции статьи 198 УК РФ декабре 2003 года, могут стать основой для предположения о том, что законодатель расширил состав субъектов для данного преступления. Если в самом тексте статьи 198 УК РФ нет упоминания о физическом лице, то можно ли сделать вывод, что теперь к уголовной ответственности за уклонение от уплаты налогов и сборов с физического лица может быть привлечен не только сам налогоплательщик, но и иные лица?

На практике нарушить порядок исчисления, уплаты и перечисления налога с физического лица могут и налоговые агенты (например, организации-работодатели) или законные и уполномоченные представители налогоплательщика.

Представляется теоретически возможным привлечение к уголовной ответственности по статье 198 УК РФ налогового агента, который умышленно своевременно не исчислил, а в результате не удержал с физического лица и не перечислил в соответствующий бюджет суммы подлежащего к уплате налога и (или) сбора.

В комментируемой статье не указано, что уклониться от налогообложения должно только то лицо, у которого возникает объект налогообложения и которое признается налогоплательщиком. Вне зависимости от того, в результате чьих действий произошло уклонение от уплаты налогов, ущерб, понесенный казной, остается одинаковым.

Тем не менее предположение о возможности привлечения к ответственности по статье 198 (равно как и по ст. 199 УК РФ) налогового агента является неверным. В новой редакции Уголовного кодекса РФ содержится специализированный комплекс норм, посвященных уголовной ответственности за неисполнение обязанностей налогового агента (ст. 199.1 УК РФ). Диспозиция статьи 199.1 УК РФ сформулирована таким образом, что она охватывает и обязанность налогового агента по исчислению, удержанию и перечислению налоговых платежей как с физических, так и с юридических лиц.

На основании части второй статьи 6 УК РФ никто не может нести уголовную ответственность дважды за одно и то же преступление. По этой причине возможность привлечения налогового агента к уголовной ответственности по статье 198 или 199 УК РФ исключается вследствие наличия в УК РФ специализированной статьи, устанавливающей уголовную ответственность именно налогового агента за нарушение порядка и процедуры уплаты налога. В ином случае налоговый агент понесет двойную ответственность за одно и то же нарушение, что запрещено действующим законодательством.

Перейдем теперь к анализу правовых оснований для привлечения к уголовной ответственности по статье 198 УК РФ законных и уполномоченных представителей за действия, произведенные по поручению или в интересах налогоплательщика.

Возможность участия налогоплательщика в отношениях, регулируемых законодательством о налогах и сборах, через законного или уполномоченного представителя (если иное не предусмотрено Налоговым кодексом РФ), предусмотрена статьями 26-29 НК РФ. Отдельным аспектам деятельности законных представителей безвестно отсутствующего или недееспособного физического лица посвящена также статья 51 НК РФ.

Для налогоплательщика (плательщика сборов, налогового агента), являющегося физическим лицом, его законными представителями на основании пункта 2 статьи 27 НК РФ признаются лица, выступающие в качестве его представителей в соответствии с гражданским законодательством РФ.

По этой причине законными представителями должны быть признаны:

- для малолетних физических лиц (ст. 28 ГК РФ) - родители, усыновители;

- для лиц, находящихся под опекой (ст. 31-40 ГК РФ), - опекуны;

- для лиц, находящихся под патронажем (ст. 41 ГК РФ), - попечители.

Полномочия всех указанных законных представителей должны быть подтверждены документально и основаны на соответствующей норме закона.

В отличие от законного, уполномоченным представителем налогоплательщика признается физическое (или юридическое) лицо, уполномоченное непосредственно налогоплательщиком представлять его интересы в отношениях с налоговыми органами (таможенными органами, органами государственных внебюджетных фондов), иными участниками отношений, регулируемых законодательством о налогах и сборах. Налогоплательщик вправе исполнять свои обязанности через уполномоченного представителя в тех случаях, когда законодательством о налогах и сборах не установлено требования исполнения этих обязанностей налогоплательщиком лично. Уполномоченный представитель налогоплательщика - физического лица осуществляет свои полномочия на основании нотариально удостоверенной доверенности или доверенности, приравненной к нотариально удостоверенной в соответствии с гражданским законодательством РФ.

В отдельных исследовательских работах в области налогового права встречается мнение, что на законных представителей налогоплательщика в налоговых правоотношениях возложены обязанности налогоплательщика (ст. 23 НК РФ), в том числе по уплате налогов (что является исключением из общего правила п. 1 ст. 45 НК РФ о самостоятельности исполнения налогоплательщиком своих обязанностей)*(48).

Налоговый кодекс РФ не раскрывает обязанности уполномоченного представителя налогоплательщика, но из толкования налоговых норм можно сделать вывод, что налогоплательщик вправе исполнять свои обязанности через уполномоченного представителя в тех случаях, когда законодательством о налогах и сборах не установлено требования исполнения этих обязанностей налогоплательщиком лично*(49). Например, налогоплательщиком в компетенцию уполномоченного представителя могут быть переданы в том числе обязанности по определению налоговой базы, а также исчислению, удержанию и перечислению в бюджет суммы исчисленного и удержанного налога.

Из содержания статьи 8, пункта 3 статьи 44, а также пункта 2 статьи 45 НК РФ следует, что самостоятельность исполнения налогоплательщиком обязанности по уплате налога заключается в исполнении налогоплательщиком своей обязанности за счет собственных денежных средств. В статье 45 НК РФ не установлена обязанность налогоплательщика уплачивать налог лично. Тем самым указанные нормы не устанавливают обязанности личного участия налогоплательщика в отношениях по уплате и исчислению налога.

Налогоплательщик вправе на основании статей 26 и 45 НК РФ исполнять свои обязанности, в том числе по исчислению и уплате налога, через уполномоченного представителя*(50).

Различия в правовом статусе и полномочиях законного и уполномоченного налоговых представителей влияет на деликтоспособность налогоплательщика - физического лица, то есть его способность нести, помимо уголовной, административную и налоговую ответственность.

В юридической литературе не раз указывалось на существующую неопределенность в вопросе о том, с какого возраста наступает налоговая дееспособность, то есть с какого возраста физическое лицо становится способным самостоятельно и в полном объеме осуществлять права и обязанности налогоплательщика*(51).

Исходя из указанных доводов, А.Н. Ткач делает весьма парадоксальный вывод: ":в том случае, если налогоплательщик - физическое лицо в силу своего возраста или по иным вышеуказанным обстоятельствам имеет законного представителя, он не подлежит уголовной ответственности, поскольку именно на последнего распространяется обязанность подавать налоговую декларацию или иные документы, представление которых в соответствии с законодательством РФ о налогах и сборах является обязательным, а также гарантировать правильность сведений (точнее - отсутствие заведомо ложных сведений), содержащихся в налоговой декларации или иных документах. В этой ситуации субъектом уголовной ответственности по статье 198 УК РФ будет законный представитель. В свою очередь, уполномоченный представитель налогоплательщика не является субъектом уголовной ответственности по статье 198 УК РФ"*(52).

В основе толкования, предложенного А.Н. Ткачом, использована неверная логическая предпосылка, согласно которой на законных представителей налогоплательщика возлагаются обязанности налогоплательщика (ст. 23 НК РФ), в том числе по уплате налогов.

В качестве контраргумента можно сослаться на постановление Пленума Высшего арбитражного суда РФ 28.02.2001*(53), в котором отмечалось, что субъектом налогового правоотношения является сам налогоплательщик, независимо от того, лично он участвует в этом правоотношении либо через законного или уполномоченного представителя. При решении вопроса о привлечении налогоплательщика к ответственности за то или иное нарушение законодательства о налогах и сборах действия (бездействие) его представителя расцениваются как действия (бездействие) самого налогоплательщика. При этом последствия ненадлежащего исполнения законным или уполномоченным представителем возложенных на него обязанностей в сфере налогообложения определяются для представителя правилами соответственно гражданского, семейного или трудового законодательства.

Не являются субъектом налогового преступления, предусмотренного статьей 198 УК РФ, и лица, на которых в соответствии со статьей 51 НК РФ возлагаются обязанности по уплате налогов и сборов физических лиц, признанных безвестно отсутствующими или недееспособными.

Доверительный управляющий имуществом безвестно отсутствующего лица и опекун физического лица, признанного судом недееспособным, фактически являются представителями налогоплательщиков в налоговых правоотношениях. При этом первый из них является уполномоченным представителем, действующим на основании договора доверительного управления*(54), а второй - законным представителем, действующим в соответствии с Гражданским кодексом РФ.

Несмотря на то что указанные лица пользуются всеми правами такого налогоплательщика и исполняют все возложенные на него обязанности, их действия не могут привести к совершению правонарушения в форме уклонения от уплаты налогов и сборов от имени налогоплательщика, чьи интересы они представляют. За нарушения норм налогового законодательства при исполнении возложенных на них обязанностей такие представители несут личную ответственность и, например, не вправе уплачивать штрафы, предусмотренные Налоговым кодексом РФ, за счет имущества лица, признанного безвестно отсутствующим или недееспособным.

При обнаружении недостаточности (отсутствия) денежных средств физических лиц, признанных безвестно отсутствующими или недееспособными, для исполнения обязанности по уплате налогов и сборов, а также пеней и штрафов исполнение этой обязанности на основании пункта 3 статьи 51 НК РФ должно быть приостановлено по решению соответствующего налогового органа.

Действия данных лиц, осуществляемые в рамках представительства в налоговых правонарушениях, могут привести к нарушениям законодательства о налогах и сборах, в том числе и в виде непредставления налоговой декларации или иных обязательных документов за представляемых ими лиц, а также включения в такие документы заведомо ложных сведений. Они обязаны нести налоговую ответственность за соответствующие налоговые правонарушения. Однако хотя поименованные действия и соответствуют формулировкам статьи 198 УК РФ, они не образуют состава преступления. Состав преступления, предусмотренный статьей 198 УК РФ, - материальный, а следовательно, для квалификации содеянного по статье 198 УК РФ указанные действия должны привести к неуплате налога и (или) сбора, то есть к неисполнению установленной законодательством о налогах и сборах обязанности. Действия же (или бездействие) представителей, в том числе и таких специфических, как опекун и доверительный управляющий, нельзя квалифицировать как уклонение от уплаты налогов и (или) сборов по следующим причинам:

- данные лица исполняют обязанность по уплате налогов и сборов за налогоплательщика в рамках представительства путем распоряжения чужим имуществом;

- исполнение обязанности по уплате налогов и сборов не означает переход самой обязанности от налогоплательщика к данному лицу;

- объект(ы) налогообложения, с наличием которого(ых) законодательство о налогах и сборах связывает возникновение обязанности по уплате налогов, имеется только у самого налогоплательщика;

- совершение указанными лицами действий, обозначенных в диспозиции статьи 198 УК РФ, не является умышленным уклонением от уплаты налогов и (или) сборов со стороны налогоплательщика, а конструкция статьи 198 УК РФ предусматривает исключительно прямой умысел на совершение преступного посягательства.

Сам налогоплательщик (недееспособное лицо или безвестно отсутствующее) может не знать, не желать и не предвидеть негативных последствий действий своего опекуна или доверительного управляющего, а потому не может быть признан субъектом уклонения от уплаты налогов. В свою очередь опекун или доверительный управляющий не может быть признан субъектом преступления по статье 198 УК РФ в силу невозможности уклониться от уплаты налогов и сборов при отсутствии юридических оснований для возникновения у них обязанности по уплате налогов и сборов. Их действия самое большее можно квалифицировать как совершение соответствующих налоговых правонарушений и пользование чужими денежными средствами вследствие неправомерного удержания (ст. 395 ГК РФ).

Квалификация и расследование налогового преступления. Предварительное расследование в отношении физических лиц, привлекаемых к ответственности по статье 198 УК РФ, осуществляется территориальным органом внутренних дел по месту жительства (регистрации) гражданина.

При квалификации и последующем доказательстве факта события налогового преступления, предусмотренного статьей 198 УК РФ, следует иметь в виду, что обязателен сам факт уклонения от уплаты налогов (сборов), выражающийся в фактическом неперечислении в установленный законом срок сумм налогов (сборов) в соответствующий бюджет (рис. 1).

Если факт уклонения от уплаты налогов и сборов имел место, то основными задачами расследования рассматриваемой разновидности налогового преступления является установление следующих обстоятельств:

- способ преступного посягательства;

- оценка размера ущерба преступного посягательства.

До момента установления в ходе расследования указанных обстоятельств расследование производится согласно части первой статьи 198 УК РФ.

Определяя способ совершения налогового преступления, следствие осуществляет поиск доказательств, подтверждающих, что противоправное деяние в форме уклонения от уплаты налогов было совершено физическим лицом именно путем:

- непредставления налоговой декларации;

- непредставления иных документов, представление которых в соответствии с законодательством РФ о налогах и сборах является обязательным;

- включения в налоговую декларацию или такие документы заведомо ложных сведений.

Закономерным итогом указанных действий должен стать факт уклонения от уплаты налогов и (или) сборов с физического лица, выражающийся в фактическом неперечислении в установленный законом срок сумм налогов (сборов) в соответствующий бюджет.

Оценка размера нанесенного ущерба. Производится по правилам, указанным в примечании к статье 198 УК РФ.

Крупным размером нанесенного ущерба признается сумма налогов и (или) сборов, составляющая за период в пределах трех финансовых лет подряд:

- более 300 тыс. руб.;

- более 100 тыс. руб., при условии, что доля неуплаченных налогов и (или) сборов превышает 10% подлежащих уплате сумм налогов и (или) сборов.

Особо крупному размеру нанесенного ущерба соответствует сумма, за период в пределах трех финансовых лет подряд:

- превышающая 1,5 млн руб.;

- составляющая более 500 тыс. руб., при условии, что доля неуплаченных налогов и (или) сборов превышает 20% подлежащих уплате сумм налогов и (или) сборов.

В случае если в ходе расследования собранными доказательствами подтверждается факт нанесения физическим лицом ущерба в особо крупном размере, деяние подлежит переквалификации по части второй статьи 198 УК РФ. Если следствием подтвержден только факт нанесения ущерба в крупном размере, переквалификация не производится.

На практике зачастую возникает вопрос о возможности привлечения к уголовной ответственности налогоплательщиков, совершивших действия (бездействие), предусмотренное диспозицией статьи 198 УК РФ, но заплативших полностью и в установленный срок суммы налогов и сборов.

Поскольку, как уже неоднократно нами указывалось, состав преступления, предусмотренный частями первой и второй статьи 198 УК РФ, является материальным, то есть имеющим общественно опасные последствия в виде неуплаты налогов и (или) сборов свыше установленных пороговых значений, привлечение к уголовной ответственности по статье 198 УК РФ исключается только при погашении налогоплательщиком недоимки по налогам и сборам до возбуждения уголовного дела.

Рассмотрим содержание и процедуру квалификации налогового преступления, предусмотренного статьей 198 УК РФ, на примере.

 

Пример 1

Адвокат, осуществляющий деятельность через адвокатский кабинет, по состоянию на 16 июля 2005 года не подал налоговую декларацию по налогу на доходы физического лица за 2004 год. К указанной дате адвокат не предъявил в банк и поручение на уплату необходимой суммы налога.

Необходимо определить, имеются ли в бездействии адвоката признаки налогового преступления, предусмотренного статьей 198 УК РФ в части уклонения от уплаты налога на доходы физических лиц. Для этого необходимо провести следующую цепочку логических рассуждений.

В отношении налога на доходы физических лиц налоговая декларация в обязательном порядке представляется не позднее 30 апреля года, следующего за истекшим налоговым периодом (п. 1 ст. 229 НК РФ), следующими категориями налогоплательщиков (п. 1 ст. 227 НК РФ):

- физическими лицами, зарегистрированными в установленном действующим законодательством порядке и осуществляющими предпринимательскую деятельность без образования юридического лица, - по суммам доходов, полученных от осуществления такой деятельности;

- частными нотариусами и другими лицами, занимающимися в установленном действующим законодательством порядке частной практикой, - по суммам доходов, полученных от такой деятельности.

Адвокат является лицом, занимающимся в установленном действующим законодательством порядке частной практикой, значит, срок подачи налоговой декларации за 2004 год для него истек по окончании 30 апреля 2005 года.

Вместе с тем само по себе непредставление декларации в определенный срок не является преступным (хотя и может быть признано налоговым правонарушением по ст. 119 НК РФ).

Для решения вопроса о наличии состава преступления необходимо дождаться наступления сроков уплаты налога в бюджет.

Срок уплаты для данных категорий налогоплательщиков установлен в пункте 6 статьи 227 НК РФ. Общая сумма налога, подлежащая уплате в соответствующий бюджет, исчисленная в соответствии с налоговой декларацией с учетом положений статьи 227 НК РФ, уплачивается по месту учета налогоплательщика в срок не позднее 15 июля года, следующего за истекшим налоговым периодом. Но и на основании того, что адвокат до 15 июля 2004 года не предъявил в банк поручение на уплату необходимой суммы налога, также рано делать вывод о налоговом преступлении.

Необходимо определить, соответствует ли сумма неуплаченного НДФЛ указанному в примечании к статье 198 УК РФ условию о крупном или особо крупном размере.

Допустим, адвокат должен был уплатить в бюджет за 2004 год налог на доходы физических лиц в сумме 120 тыс. руб.

Для квалификации действий адвоката требуется определить, превышает ли сумма неуплаченного налога за истекший налоговый период (за 2004 год) 300 тыс. руб.

Поскольку сумма подлежащего уплате налога за 2004 год не превышает указанный размер, то следует вычислить общую сумму НДФЛ, которую данное лицо должно было уплатить за период с 1 января 2002 года по 31 декабря 2004 года.

В связи с тем что сумма подлежащего уплате за 2004 год налога составляет более 100 тыс. руб., следует также определить, какую сумму налогов и сборов адвокат должен был перечислить в бюджет за период с 1 января 2002 года по 31 декабря 2004 года.

Если общая сумма налогов и сборов, подлежащих уплате за период с 1 января 2002 года по 31 декабря 2004 года (включая выявленную налоговую задолженность), составляет менее 1,2 млн руб., то его действия можно квалифицировать по статье 198 УК РФ как уклонение от уплаты НДФЛ в крупном размере. Если общая сумма налоговых отчислений за три истекших финансовых года составляет более 1,2 млн руб., неуплаченные за 2004 год 120 тыс. руб. составляют менее 10% от общей суммы и действия адвоката не являются налоговым преступлением. Имевшее место нарушение следует квалифицировать по статье 122 "Неуплата или неполная уплата сумм налога" НК РФ.

 

Таблица 6

 

Налоги и сборы с физических лиц, взимаемые по состоянию

на 1 января 2004 года

 

 ———————————————————————————————————————————————————————————————————————

|Наименование  на-|Категории  налогоплатель-|Особенности   возникновения|

|лога             |щиков -  физических  лиц,|обязанности по уплате нало-|

|                 |уплачивающих налог (сбор)|гов                        |

|—————————————————|—————————————————————————|———————————————————————————|

|         1       |             2           |              3            |

|—————————————————|—————————————————————————|———————————————————————————|

|Налог  на  добав-|Физические лица, не имею-|Только в связи  с перемеще-|

|ленную  стоимость|щие статуса  индивидуаль-|нием товаров через таможен-|

|Акцизы           |ного предпринимателя     |ную границу РФ,  определяе-|

|                 |                         |мые в соответствии  с Тамо-|

|                 |                         |женным кодексом РФ         |

|                 |—————————————————————————|———————————————————————————|

|                 |Индивидуальные предприни-|Во всех предусмотренных за-|

|                 |матели                   |конодательством случаях    |

|—————————————————|—————————————————————————|———————————————————————————|

|Налог  на  доходы|Физические лица, являющи-|Во всех предусмотренных за-|

|физических лиц   |еся налоговыми резидента-|конодательством случаях    |

|                 |ми РФ                    |                           |

|                 |—————————————————————————|———————————————————————————|

|                 |Физические лица, не явля-|Только в отношении доходов,|

|                 |ющиеся  налоговыми  рези-|полученных от источников  в|

|                 |дентами РФ               |РФ                         |

|—————————————————|—————————————————————————|———————————————————————————|

|Единый социальный|Любые физические лица  (в|Во всех предусмотренных за-|

|налог            |т.ч.  и    индивидуальные|конодательством случаях    |

|                 |предприниматели),  произ-|                           |

|                 |водящие выплаты  физичес-|                           |

|                 |ким лицам                |                           |

|                 |—————————————————————————|———————————————————————————|

|                 |Индивидуальные предприни-|Во всех предусмотренных за-|

|                 |матели и члены  крестьян-|конодательством случаях    |

|                 |ского  (фермерского)  хо-|                           |

|                 |зяйства                  |                           |

|—————————————————|—————————————————————————|———————————————————————————|

|Налог  на  добычу|Индивидуальные предприни-|Во всех предусмотренных за-|

|полезных ископае-|матели,      признаваемые|конодательством случаях    |

|мых              |пользователями недр в со-|                           |

|                 |ответствии  с   законода-|                           |

|                 |тельством РФ             |                           |

|—————————————————|—————————————————————————|———————————————————————————|

|Налог  с имущест-|Физические лица,  которые|Во всех предусмотренных за-|

|ва,  переходящего|принимают  имущество, пе-|конодательством случаях    |

|в порядке  насле-|реходящее в  их собствен-|                           |

|дования и дарения|ность в порядке  наследо-|                           |

|                 |вания или дарения        |                           |

|—————————————————|—————————————————————————|———————————————————————————|

|Сборы  за пользо-|Любые физические лица  (в|При получении в установлен-|

|вание   объектами|т.ч.   и   индивидуальные|ном порядке лицензии  (раз-|

|животного  мира и|предприниматели)         |решения)   на   пользование|

|за    пользование|                         |объектами животного мира на|

|объектами  водных|                         |территории РФ  или лицензии|

|биологических ре-|                         |на   пользование  объектами|

|сурсов           |                         |водных биологических ресур-|

|                 |                         |сов                        |

|—————————————————|—————————————————————————|———————————————————————————|

|Государственная  |Граждане РФ,  иностранные|В случае  обращения  за со-|

|пошлина          |граждане, лица без  граж-|вершением юридически значи-|

|                 |данства                  |мых  действий  или  выдачей|

|                 |                         |документов                 |

|—————————————————|—————————————————————————|———————————————————————————|

|Транспортный  на-|Любые физические лица  (в|В случае регистрации  на их|

|лог              |т.ч. индивидуальные пред-|имя в соответствии  с зако-|

|                 |приниматели)             |нодательством РФ транспорт-|

|                 |                         |ных  средств,  признаваемых|

|                 |                         |объектом    налогообложения|

|                 |                         |транспортным налогом*(55)  |

|—————————————————|—————————————————————————|———————————————————————————|

|Налог  на игорный|Только     индивидуальные|Во всех предусмотренных за-|

|бизнес           |предприниматели, осущест-|конодательством случаях    |

|                 |вляющие  предприниматель-|                           |

|                 |скую деятельность в сфере|                           |

|                 |игорного бизнеса         |                           |

|—————————————————|—————————————————————————|———————————————————————————|

|Налог на имущест-|Любые физические лица  (в|Если  имущество, признавае-|

|во физических лиц|т.ч.   и   индивидуальные|мое объектом  налогообложе-|

|                 |предприниматели) - собст-|ния, находится в общей сов-|

|                 |венники имущества,  приз-|местной собственности  нес-|

|                 |наваемого объектом  нало-|кольких физических лиц, они|

|                 |гообложения              |несут   равную  ответствен-|

|                 |                         |ность по исполнению налого-|

|                 |                         |вого обязательства.*(56)   |

|                 |                         |При этом плательщиком нало-|

|                 |                         |га  может быть одно из этих|

|                 |                         |лиц, определяемое по согла-|

|                 |                         |шению между ними           |

|—————————————————|—————————————————————————|———————————————————————————|

|Земельный налог  |Любые физические лица  (в|Во всех предусмотренных за-|

|                 |т.ч.   и   индивидуальные|конодательством случаях    |

|                 |предприниматели):        |                           |

|                 |- собственники земли,    |                           |

|                 |- землевладельцы;        |                           |

|                 |- землепользователи, кро-|                           |

|                 |ме арендаторов           |                           |

|—————————————————|—————————————————————————|———————————————————————————|

|Налог на рекламу |Физические   лица,  заре-|Во всех предусмотренных за-|

|                 |гистрированные в установ-|конодательством случаях    |

|                 |ленном порядке в качестве|                           |

|                 |предпринимателей,    осу-|                           |

|                 |ществляющие свою деятель-|                           |

|                 |ность на территории горо-|                           |

|                 |да  и  рекламирующие свою|                           |

|                 |продукцию                |                           |

|—————————————————|—————————————————————————|———————————————————————————|

|Единый сельскохо-|Индивидуальные предприни-|Уплата  единого  сельскохо-|

|зяйственный налог|матели,        являющиеся|зяйственного налога заменя-|

|                 |сельскохозяйственными то-|ет  обязанность  налогопла-|

|                 |варопроизводителями и пе-|тельщика  уплачивать  налог|

|                 |реведенные на систему на-|на  добавленную  стоимость,|

|                 |логообложения         для|акцизы,     государственную|

|                 |сельскохозяйственных  то-|пошлину, таможенную  пошли-|

|                 |варопроизводителей       |ну, налог на имущество  фи-|

|                 |                         |зических лиц, налог  с иму-|

|                 |                         |щества, переходящего  в по-|

|                 |                         |рядке наследования  или да-|

|                 |                         |рения, лицензионные сборы  |

|                 |                         |сборы                      |

|—————————————————|—————————————————————————|———————————————————————————|

|Единый налог, ис-|Индивидуальные предприни-|Уплата единого налога заме-|

|числяемый  по ре-|матели,  переведенные  на|няет уплату налога на дохо-|

|зультатам  хозяй-|упрощенную систему  нало-|ды физических лиц  (в отно-|

|ственной деятель-|гообложения              |шении  доходов,  полученных|

|ности            |                         |от осуществления предприни-|

|                 |                         |мательской   деятельности),|

|                 |                         |налога с  продаж, налога на|

|                 |                         |имущество (в отношении иму-|

|                 |                         |щества,  используемого  для|

|                 |                         |осуществления  предпринима-|

|                 |                         |тельской   деятельности)  и|

|                 |                         |единого социального  налога|

|                 |                         |доходов,   полученных    от|

|                 |                         |предпринимательской    дея-|

|                 |                         |тельности, а также выплат и|

|                 |                         |иных вознаграждений, начис-|

|                 |                         |ляемых ими  в пользу  физи-|

|                 |                         |ческих лиц*(57).           |

|—————————————————|—————————————————————————|———————————————————————————|

|Единый  налог  на|Индивидуальные предприни-|Уплата  единого  налога  на|

|вмененный доход  |матели,  переведенные  на|вмененный  доход   заменяет|

|                 |уплату единого налога  на|уплату налога на доходы фи-|

|                 |вмененный доход  для  от-|зических лиц  (в  отношении|

|                 |дельных видов деятельнос-|доходов,    полученных   от|

|                 |ти                       |предпринимательской    дея-|

|                 |                         |тельности, облагаемой  еди-|

|                 |                         |ным   налогом),  налога  на|

|                 |                         |имущество физических лиц (в|

|                 |                         |отношении   имущества,  ис-|

|                 |                         |пользуемого для осуществле-|

|                 |                         |ния     предпринимательской|

|                 |                         |деятельности,    облагаемой|

|                 |                         |единым налогом)  и  единого|

|                 |                         |социального налога (в отно-|

|                 |                         |шении  доходов,  полученных|

|                 |                         |от предпринимательской дея-|

|                 |                         |тельности, облагаемой  еди-|

|                 |                         |ным налогом, и выплат, про-|

|                 |                         |изводимых физическим  лицам|

|                 |                         |в связи с ведением предпри-|

|                 |                         |нимательской  деятельности,|

|                 |                         |облагаемой  единым налогом)|

|                 |                         |*(58)                      |

 ———————————————————————————————————————————————————————————————————————

 

    —————————————————————————————————————————————————————————————————

   |   Каким способом было совершено противоправное посягательство?  |

    —————————————————————————————————————————————————————————————————

                                    |

    —————————————————————————————————————————————————————————————————

   |       Противоправное посягательство было совершено путем:       |

   |- непредставления налоговой декларации;                          |

   |- непредставления иных документов, представление которых  в соот-|

   |  ветствии с законодательством РФ  о налогах  и  сборах  является|

   |  обязательным;                                                  |

   |- включения в налоговую декларацию или  такие документы  заведомо|

   |  ложных сведений                                                |

    —————————————————————————————————————————————————————————————————

                                    |

                       ————————————————————————————

                      |      Да     |     Нет      |————————————————————

                       ————————————————————————————                     |

                             |                                          |

    —————————————————————————————————————————————————————————————————   |

   |  Деяние привело к уклонению от уплаты налогов и (или) сборов с  |  |

   |                        физического лица?                        |  |

    —————————————————————————————————————————————————————————————————   |

                                    |                                   |

                       ————————————————————————————                     |

                      |      Да     |     Нет      |————————————————————|

                       ————————————————————————————                     |

                             |                                          |

    —————————————————————————————————————————————————————————————————   |

   |  Каков фактический размер ущерба, нанесенного посягательством?  |  |

    —————————————————————————————————————————————————————————————————   |

           ——————————————————|—————————————————————————                 |

          |                  |                         |                |

    ———————————————   ———————————————   —————————————————————————————   |

   | Крупный размер| | Особо крупный | |Масштаб ущерба  не может быть|  |

   |     ущерба    | |               | |признан  крупным  или   особо|——|

    ———————————————   ———————————————  |крупным - он  меньше установ-|  |

          |                  |         |ленных критериев             |  |

          |                  |          —————————————————————————————   |

          |                  |                                          |

          |                  |                                          |

    ———————————————   ———————————————    ————————————————————————————   |

   |Содеянное явля-| |Содеянное явля-|  |Содеянное не может быть ква-|  |

   |ется  налоговым| |ется  налоговым|  |лифицировано  по  ст. 198 УК|  |

   |преступлением, | |преступлением, |  |РФ                          |<—

   |предусмотренным| |предусмотренным|  |Возможно, что настоящее дея-|

   |частью   первой| |частью   второй|  |ние должно быть квалифициро-|

   |ст. 198 УК РФ  | |ст. 198 УК РФ  |  |вано  по  ст.199, 194, 199.1|

   |               | |               |  |или 199.2 УК РФ;            |

   |               | |               |  |- является налоговым  право-|

   |               | |               |  |нарушением;                 |

   |               | |               |  |- является  административным|

   |               | |               |  |правонарушением             |

    ———————————————   ———————————————    ————————————————————————————

 

Рис. 1. Ключевые моменты квалификации и расследования налогового преступления по статье 198 УК РФ